III SA 1520/99

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej formie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Z istoty podatku od towarów i usług /"od wartości dodanej"/ wynika, że prawo nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy podatek został uiszczony przez zbywcę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 1999 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 4 pkt 2 i 4 oraz ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 1998 r. określającą Stanisławowi G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: kwiecień, czerwiec, sierpień-październik i grudzień 1997 r. oraz ustalającą zobowiązanie dodatkowe i określiła kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-czerwiec, wrzesień-październik i grudzień 1997 r. - oraz określiła kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 1997 r. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła: - że Stanisław G. nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr 250/97 z dnia 29 września 1997 r. wystawionej przez Fundację "Pomoc" w W. na kwotę 1.958.116,43 zł, a dotyczącą zakupu kamieni szlachetnych /rubinów okrągłych i różnych/, z powodu braku kopii potwierdzającej ww. faktury u sprzedawcy. Ponadto, z przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli w tejże Fundacji wynika, że w 1997 r. nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży. Z zeznań przesłuchanej w trakcie kontroli Bożeny C., która w Fundacji pełniła funkcję sekretarza, wynikało, że zarówno ona, jak też jej mąż Ryszard C. pełniący funkcję Prezesa Fundacji nie wystawiali żadnej faktury oraz nie prowadzili ksiąg rachunkowych. Powyższy fakt, zdaniem Izby Skarbowej, potwierdza ekspertyza grafologiczna dotycząca autentyczności podpisu na tejże fakturze, z której wynika wprost, że nie jest to podpis małżonków C. - że odwołujący nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 19/007 z dnia 31 sierpnia 1997 r., wystawionej przez zakład pracy chronionej PZ "G." w M., z powodu braku zapłaty należności z niej wynikającej za pośrednictwem banku na rachunek ww. zakładu, przed momentem odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Stwierdziła, że na podstawie okazanych przez odwołującego dokumentów /poleceń przelewu na rzecz PZ "G." Zakład Pracy Chronionej/ należności wynikających z faktur wystawionych przez ten zakład oraz informacji zawartych w protokóle kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy wynika jednoznacznie, że odwołujący nie dokonywał płatności za pośrednictwem Banku należności wynikającej z faktury nr 19/207 z dnia 31 sierpnia 1997 r., bowiem istnieje zasada, że w pierwszej kolejności płatności są przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań. Powyższe fakty, zdaniem Izby Skarbowej, świadczą, że odwołujący naruszył swoim postępowaniem par. 54 ust. 4 pkt 2 oraz art. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego też względu zasadnym było określenie kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za kwiecień-czerwiec, wrzesień-październik i grudzień 1997 r. uwzględniając kwoty wynikające z deklaracji podatkowej oraz kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za sierpień 1997 r. oraz z kwotą zaległości podatkowej i odsetkami. Organ I instancji określił wyłącznie kwoty zaległości bez uwzględniania danych wynikających z deklaracji. Ponadto uchyliła sankcję powołując się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. W skardze Stanisław G. wniósł o uwzględnienie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1/ art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 787 ze zm./ poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach, tj. z dnia 29 września 1997 r. wystawioną przez Fundację "Pomoc" i z dnia 31 sierpnia 1997 r. wystawioną przez PZ "G." P.-C. będącego Zakładem Pracy Chronionej. 2/ art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie oświadczenia Bożeny C. za okoliczność faktyczną, obiektywnie pewną, zamiast oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, 3/ art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód w sprawie protokołu kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w innej sprawie, 4/ art. 195 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód zeznań złożonych przez Bożenę C. na podstawie uznania dokonanego przez osoby prowadzące kontrolę. Ponadto zarzuca, iż Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez skarżącego świadka Arkadiusza K., za pośrednictwem którego otrzymał fakturę od Fundacji "Pomoc". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z obowiązującymi przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zarzuty skargi co do naruszenia zarówno norm prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, jak również przepisów prawa procesowego - art. 191, art. 192 i art. 196 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadne. Otóż w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy prawodawca sformułował podstawowe uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług polegające na tym, że nabywca towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę uwzględniającej wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu z budżetem państwa. Prawo to może być zachowane tylko wtedy, gdy faktura VAT stanowi element legalnego obrotu prawnego, tzn. gdy pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. W sytuacji gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, że sprzedawca towarów - Fundacja "Pomoc" nie prowadziła w 1997 r. działalności gospodarczej, nie dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży towarów, to skarżący występujący jako "nabywca" towarów nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wykazanie tej kwoty jako podlegającej zwrotowi w deklaracji VAT-7 stanowi naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej formie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Z istoty podatku od towarów i usług /"od wartości dodanej"/ wynika, że prawo nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy podatek został uiszczony przez zbywcę /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r., I SA/Wr 1640/97 i z dnia 2 czerwca 1998 r., I SA/Po 1872/97/. Skarżący przyjmując fakturę w dobrej czy w złej wierze od zbywcy towaru, który nie zapłacił podatku od towarów i usług, nie mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o kwotę niezapłaconego podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta, jak to wielokrotnie podnosił Sąd w swoich orzeczeniach, obciąża nabywcę. Oceny Sądu nie podważa okoliczność, że skarżący nie miał możliwości sprawdzenia kontrahenta. Z tego też względu odwoływanie się do zeznań świadka Bożeny C. oraz wnioskowanego Arkadiusza K. nie ma w sprawie znaczenia, gdyż istota sprowadza się do tego, czy zbywca towaru podatek uiścił. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury będące w posiadaniu nabywcy nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Jednakże nawet gdyby w Fundacji "Pomoc" taka kopia faktycznie była, natomiast podatek VAT przez zbywcę nie został do budżetu odprowadzony - skarżący nie miałby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ustaleń organów podatkowych /urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej/ wynika jednoznacznie, że Fundacja "Pomoc człowiekowi" nie wpłaciła do budżetu państwa jakiegokolwiek podatku VAT. Z tego też względu zarzuty zawarte w skardze dotyczące obrazy art. 191, art. 192, art. 195 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. Odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku VAT z faktury zakupu wystawionej przez PT "G." Zakład Pracy Chronionej, stwierdzić należy, iż zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt cyt. rozporządzenia - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego należności wynikające z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, jeżeli należności tej nie zapłacono za pośrednictwem banku. Jak wynika z przedstawionych Sądowi do wglądu akt podatkowych, należność wynikająca z faktury zakupu wystawionej skarżącemu przez Zakład Pracy Chronionej ZP "G." nie została zapłacona za pośrednictwem banku. W związku z tym, że zaskarżona decyzja nie narusza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.