III SA 161

1. Straty wynikłe wskutek wypadku spowodowanego w stanie nietrzeźwym przez pracownika spółki nie są stratami spowodowanymi zdarzeniami losowymi w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. 2. Wydatki poniesione przez spółkę przed zgłoszeniem przez nią działalności gospodarczej i obowiązku podatkowego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. Wydatek udokumentowany w sposób nie odpowiadający wymogom przepisów o rachunkowości nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Montażowym "S.-E." Ska z o.o. w G. stwierdzono, że Spółka bezzasadnie odliczyła jako koszty uzyskania przychodów m.in.: - w roku 1990 wydatki związane z procesem wdrożeniowym opraw oświetleniowych O.RZ-3G-8 w kwocie 56.649.705 zł oraz wydatki poniesione na remont samochodu "Polonez" w kwocie 21.077.000 zł, - roku 1991 wydatki na remont wspomnianego wyżej samochodu w kwocie 34.033.357 zł. Zdaniem kontrolującego dowód Nr 164 dotyczący wydatków związanych z procesem wdrożeniowym nie mógł być uznany, gdyż zawierał wydatki nieudokumentowane, niektóre podwójnie ujęte w kosztach Spółki, wynagrodzenia za pracę właściciela, nie mogące stanowić elementu kosztów itp. Natomiast koszty remontu samochodu "Polonez" nie mogły być uznane dlatego, że nie stanowił on właściwości Spółki lecz jej właściciela Zbigniewa S. W składanych wyjaśnieniach, podtrzymanych w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych występujący jako "Dyrektor-Właściciel" Spółki Zbigniew S. utrzymywał, że wydatki związane z procesem wdrożeniowym lamp oświetleniowych zostały faktycznie poniesione i powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodu. Jeżeli zaś chodzi o samochód "Polonez", to protokół jego pobrania przez Spółkę traktował i traktuje jako umowę użyczenia. Samochód ten powinien być zwrócony w stanie nie pogorszonym, poza zużyciem wynikającym ze zwykłego użytkowania /art. 710 Kc/, dlatego koszty związane z jego naprawą po wypadku uznaje za koszty uzyskania przychodu. W związku ze skierowaniem sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w G. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzjami z dnia 20 sierpnia 1993 r. ustalił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1990 i 1991 nie uznając za koszty uzyskania przychodów omówionych wyżej wydatków. Jeżeli chodzi o wydatki poniesione w związku z wdrożeniem produkcji lamp oświetleniowych, Urząd Skarbowy powołał się na dodatkowe ustalenia, z których wynikało, że wydatki te dotyczyły okresu 11-28 sierpnia 1990 r. tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed zgłoszeniem obowiązku podatkowego przez Spółkę, co nastąpiło z dniem 1 września 1990 r. W okresie od 1 stycznia do 1 września 1990 r. Dyrektor Spółki prowadził równocześnie "Zakład Produkcji Lamp Oświetleniowych". Na podstawie rachunków oraz ewidencji sprzedaży ustalono, że oprawy oświetleniowe ORZ-36-S,w których dotyczyły koszty wdrożeniowe były sprzedawane przez Zakład Zbigniewa S. Koszty te nie były więc kosztami uzyskania przychodu w Spółce z o.o. Kosztów remontu samochodu "Polonez" Urząd Skarbowy nie uznał, mając na uwadze, że samochód ten został użyczony Spółce, a następnie powierzony pracownikowi Spółki, który spowodował wypadek będąc w stanie nietrzeźwym. W tym przypadku Zakład Ubezpieczeniowy nie pokrył strat związanych z kosztami remontu samochodu, natomiast sprawca wypadku zobowiązał się spłacić poniesione przez Spółkę koszty. W odwołaniu do decyzji Urzędu Skarbowego, działający w imieniu Spółki Zbigniew S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż koszty remontu użyczonego Spółce samochodu stanowią koszty uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że sprawca wypadku, któremu uległ samochód wprawdzie zobowiązał się spłacić kwotę poniesionych na remont wydatków, lecz nie wpłacił Spółce żadnej kwoty z tego tytułu. W przypadku spłat Spółka będzie odnosiła je w zyski nadzwyczajne i uwzględniała w rozliczeniach wyniku w danym okresie. Odnośnie kosztów wdrożenia spraw CRH-3G-8 w odwołaniu wyjaśniono, że sprzedaż opraw, o których mowa w decyzji Urzędu Skarbowego dotyczyła opraw produkowanych wcześniej /w latach 1988-90/ i na takich właśnie oprawach prowadzone były prace wdrożeniowe do produkcji opraw specjalnego przeznaczenia dla potrzeb HCH. Zakład prywatny nie zajmował się w 1990 r. produkcją tych opraw, a właśnie Spółka prowadziła w tym czasie prace wdrożeniowe i ponosiła związane z tym koszty. W związku z kwestionowaniem wydatków, odwołujący się wnioskował, aby zostały one ewentualnie rozliczone jako wartości niematerialne i prawne /koszty organizacji i zgromadzenia kapitału/ w latach 1990, 1991 i 1992, tj. w latach, których wdrożenie produkcji ww. wyrobów dotyczyło /art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/. Izba Skarbowa w S. decyzjami z dnia 3 grudnia 1993 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W sprawie odmowy uznania kosztów remontu samochodu wyjaśniła, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ za koszty uzyskania przychodu uznaje się straty w środkach trwałych i środkach obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi, ale tylko do wysokości nie pokrytej odszkodowaniem. Straty z tytułu kosztów rozbitego samochodu nie wynikały ze zdarzenia losowego, ale powstały w wyniku zawinionego działania pracownika Spółki. Należy więc przyjąć, że strata nie była niezbędna do uzyskania przychodu /art. 10 ust. 1 ustawy/. Izba wskazała też na fakt odmowy wypłaty odszkodowania przez Zakład Ubezpieczeniowy oraz możliwości dochodzenia roszczeń od sprawcy wypadku, jak również na uzyskane od niego zobowiązanie do pokrycia kosztów remontu samochodu. Jeżeli zaś chodzi o wydatki związane z wdrożeniem do produkcji opraw oświetleniowych dla potrzeb Izba Skarbowa wzięła pod uwagę, że: - rozpoczęcie działalności gospodarczej przez Spółkę zgłoszone zostało od dnia 1 września 1990 r., zatem kosztów wykazanych w dowodzie księgowym Nr 164 nie można było uznać, gdyż dotyczył on okresu od 1 stycznia do 31 sierpnia 1990 r., pierwsza sprzedaż opraw specjalnego znaczenia ORZ-3G-S została dokonana przez Zakład, którego właścicielem był Zbigniew S. /rachunek z 17 stycznia 1990 r./, natomiast Spółka dokonała pierwszej sprzedaży ww. wyrobu z dnia 21 listopada 1990 r., - powyższy dowód księgowy nie mógł być również uznany za wiarygodny dowód wewnętrzny, gdyż nie spełniał wymogów określonych w par. 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników /Dz.U. nr 43 poz. 238/. Izba Skarbowa nie uznała tych wydatków za wartości niematerialne - prawne, jak sugerował to podatnik, gdyż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./ nie zaliczało tego rodzaju wydatków do wartości niematerialnych i prawnych. W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki zakwestionował stanowisko Izby Skarbowej jakoby szkoda powstała w wyniku wypadku spowodowanego przez pracownika Spółki nie nastąpiła wskutek zdarzenia losowego. Ani właściciel samochodu ani Spółka korzystająca z niego w ramach roszczenia nie są w jakikolwiek sposób odpowiedzialni za powstanie szkody. Niezależnie od tego organy podatkowe, nie rozważyły możliwości uwzględnienia żądań Spółki w świetle art. 10 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który upoważniał do uznania za koszty uzyskania przychodów innych wydatków, jeżeli obowiązek ich ponoszenia przewidują inne ustawy. Do sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie miały zastosowanie - zdaniem Spółki - przepisy art. 713 i nast. Kc regulujące odpowiedzialność biorących w użyczenie. W skardze podniesiono też, że Izba Skarbowa nadmierne znaczenie nadaje możliwości uzyskania wyroku zasądzającego odszkodowanie od sprawy wypadku. Uzyskany przez Spółkę częściowy wyrok w tej sprawie pozostaje bezskuteczny /postępowanie egzekucyjne zostało umorzone/. Zdaniem strony skarżącej również koszty prac wdrożeniowych wynikające z dowodu księgowego Nr 164 powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wprawdzie dowód ten pochodzi z okresu przed 1 września 1990 r., lecz obejmuje on wydatki i czynności przygotowawcze do wdrożenia nowej produkcji i nieznacznie późniejsza data rozpoczęcia działalności gospodarczej nie powinna być uznawana za jakąkolwiek przeszkodę. Brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy nie pozwala na swobodne ustalenie, że zostaną uznane tylko wydatki ponoszone w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnioskowała o jej uchylenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej, iż straty wynikłe wskutek wypadku spowodowanego w stanie nietrzeźwym przez pracownika Spółki nie mogły być uznane jako straty spowodowane zdarzeniem losowym w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy nie definiują dla własnych potrzeb pojęcia "zdarzenie losowe". Pojęcie to należy więc rozumieć w znaczeniu potocznym, jako zdarzenie powstałe w wyniku działania siły wyższej, niezależnie od woli człowieka i któremu człowiek nie był w stanie zapobiec. Tak rozumiane pojęcie "zdarzenie losowe", użyte w ustawie, należy interpretować jednolicie, w kategoriach obiektywnych, bez względu na to kto i dla jakich potrzeb tej interpretacji dokonuje. W tym ujęciu za nieistotny należało uważać zarzut skargi, że Izba Skarbowa nadmierne znaczenie przypisywała możliwości uzyskania przez Spółkę odszkodowania od sprawcy wypadku. Zobowiązanie się przez niego do wyrównania straty i uzyskanie przez Spółkę wyroku Sądu w tej sprawie potwierdza tylko zasadność stanowiska, iż powstała strata nie była wynikiem zdarzenia losowego. Wprawdzie argument oparty na treści art. 10 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /według t.j. z 1991 r. - pkt 17/ podniesiony został dopiero w skardze, tym niemniej należy zauważyć, iż trafne było w tym względzie stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę, że zasady odpowiedzialności biorącego do używania określone w art. 713 i nast. Kc mają zastosowanie na gruncie stosunków cywilnoprawnych i nie mogą być przenoszone na sferę praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, należącego do prawa publicznego. Sąd podzielił również stanowisko Izby Skarbowej, że nie było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków wykazanych w dowodzie księgowym Nr 164 dotyczących prac wdrożeniowych opraw ORL-39-S. Nie można zarzucić Izbie Skarbowej, że ustalenie, iż nie były to wydatki poniesione przez Spółkę było ustaleniem dowolnym w sytuacji, gdy bezspornym było, że dowód ten nie dotyczył wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia do 28 sierpnia 1990 r., a Spółka zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej i obowiązek podatkowy od 1 września 1990 r. Wykonywanie prac wdrożeniowych do produkcji i ponoszenie w związku z tym określonych wydatków stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zaś do 1 września 1990 r. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie istniała. Ponadto trafnie stwierdziła Izba Skarbowa, że wspomniany dowód Nr 164 nie mógłby być uznany jako właściwe udokumentowanie wykazanych w nim wydatków zarówno z uwagi na rodzaj tych wydatków jak i na treść i formę nie odpowiadające wymogom określonym w par. 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych (...) /Dz.U. nr 43 poz. 238/. Reasumując więc stwierdzić należy, że odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów zarówno wydatków na remont samochodu jak i na prowadzenie omawianych prac wdrożeniowych znajdowała oparcie w przepisach prawa.