III SA 1677/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Polskiego Związku Głuchych - Zakładu Szkoleniowo-Produkcyjnego "P." - Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r. -oddala skargę. Decyzją z dnia 22 maja 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w NDM. z dnia 17 lutego 2000 r. ustalające Zakładowi Pracy Chronionej Spółce z o.o. "P." w S. zobowiązania dodatkowe w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że w wyżej wymienionym okresie wspomniana Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT - 7 podatku należnego od sprzedaży dokonywanej w sklepie "W.", a nadto w maju, czerwcu, listopadzie i grudniu 1998r. oraz w styczniu i lutym 1999 r. w ogóle nie złożyła deklaracji. Wprawdzie Spółka, jako zakład pracy chronionej, korzystała ze zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", ale - zdaniem Izby Skarbowej - nie stanowiło to przeszkody do ustalenia zobowiązania w kwocie odpowiadającej sankcji z art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 ustawy o VAT. Jeśli chodzi o miesiące, w których Spółka nie wykazała podatku należnego od sprzedaży dokonywanej w sklepie "W.", tzn. styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 1998 r., podstawą wymienionego podatku był art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do miesięcy, za które Spółka w ogóle nie złożyła deklaracji, podstawą trzydziestoprocentowej sankcji był - według Izby - art. 27 ust. 8 pkt 2 tejże ustawy. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu Spółki, jakoby treść wymienionego przepisu wykluczała jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Izba podkreśliła, że użycie w tym przepisie wyrazu "oraz" nie powoduje, iż dwa warunki stosowania sankcji muszą być spełnione łącznie. Dlatego - zdaniem Izby - art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT "(...) upoważniał organ podatkowy pierwszej instancji do określenia różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji wymienionej w art. 27 ust. 8 pkt 2 cyt. ustawy (...)". Spółka "P." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniosła, że organy obu instancji błędnie zastosowały art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż w sprawie nie wystąpiły łącznie dwa warunki z tego przepisu. Spółka - jako zakład pracy chronionej - korzystała bowiem ze zwolnienia całej comiesięcznej sprzedaży z podatku VAT. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zwolnienie z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999, obejmowało jedynie różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Już z tego stwierdzenia, jasno wyrażonego we wspomnianym ustępie 1, wynika wniosek, iż obowiązkiem prowadzącego zakład pracy chronionej było prawidłowe wyliczenie podatku należnego i naliczonego. Bez wyliczenia obu wielkości nie sposób przesądzić czy zwolnienie w ogóle zachodziło. Nie wiadomo bowiem czy wystąpiła różnica między podatkiem należnym a naliczonym. Obie wielkości powinny wynikać z ewidencji, do której prowadzenia zobowiązywał stronę skarżącą art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz z deklaracji, którą skarżąca winna składać do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/. Naruszenie wymienionych wyżej obowiązków podatnika nie jest prawnie obojętne. Przeciwnie - powoduje powstanie sankcji wymienionych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. W odniesieniu do prowadzącego zakład pracy chronionej sankcje te nie mają charakteru "dodatkowego zobowiązania podatkowego", jak błędnie przyjął Urząd Skarbowy, lecz polegają na niestosowaniu zwolnienia od podatku w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada 30 procent kwocie zaniżenia podatku należnego lub 30 procent kwocie zawyżenia podatku naliczonego /art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT/. W rozpatrywanej sprawie bezspornym między stronami jest fakt, że kontrola podatkowa ujawniła, iż w deklaracjach za pierwsze cztery miesiące 1998 r. oraz za lipiec, sierpień i październik tegoż roku skarżąca nie wykazała podatku należnego od sprzedaży dokonywanej w sklepie "W.". Tym samym wykazała kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, a w konsekwencji w stosunku do niej nie można stosować zwolnienia przysługującego zakładom pracy chronionej w odniesieniu do kwoty odpowiadającej sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że kwota zaniżenia łącznie z kwotą deklarowaną nie byłaby wyższa od iloczynu wielkości wymienionych w art. 14a ust. 3 ustawy o VAT. Innymi słowy, nie ma znaczenia fakt, iż prawidłowe wypełnienie deklaracji doprowadziłoby do sytuacji, w której skarżąca nie miałaby obowiązku zapłaty podatku VAT. Dokonana wyżej analiza przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT jest złożenie prawidłowo wypełnionej deklaracji podatkowej. Zaniżenie podatku należnego, bez względu na rozmiar zaniżenia, wyklucza nabycie zwolnienia. Odrębnego omówienia wymagają miesiące, w których skarżąca w ogóle nie złożyła deklaracji. Od razu nasuwa się myśl, że nie byłoby logiczne, gdyby niezłożenie deklaracji prowadziło do korzystniejszej sytuacji dla podatnika niż złożenie jej z błędami. Racje celowościowe nie są jednak jedynymi argumentami przemawiającymi za bezzasadnością skargi. Do identycznych wniosków prowadzi wykładnia gramatyczna art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Zacząć trzeba od stwierdzenia, że oczywiście błędne jest stanowisko Izby Skarbowej, jakoby oba warunki stosowania sankcji z tego przepisu /niezłożenie deklaracji oraz niewpłacenie podatku/ nie musiały występować łącznie. Trafnie wywodzi skarżąca, że dwa zdania połączone spójnikiem "oraz" tworzą koniunkcję. Tyle tylko, że w sprawie rozpatrywanej oba warunki sankcji zostały spełnione. Wszak skarżąca zarówno nie złożyła deklaracji, jak i nie zapłaciła podatku. Zupełnie inną okolicznością jest kwestia, czy miała obowiązek zapłacić podatek. Jednakże i na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro warunkiem stosowania zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT jest uprzednie złożenie prawidłowo wypełnionej deklaracji, to dopóki deklaracja nie zostanie złożona obowiązek zapłaty podatku istnieje. Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej aspekty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Błędne nazwanie przez Urząd Skarbowy należnego podatku "dodatkowym zobowiązaniem" oraz niesłuszne odrzucenie przez Izbę Skarbową tezy, że norma wynikająca z art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT ma postać koniunkcji, pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.