III SA 1792/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Towarzystwa Ubezpieczeniowego "W." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 czerwca 2000 r. określającą T.U. "W." S.A. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r., kwotę zaległości w tym podatku, wysokość należnych od tej zaległości odsetek oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, iż pierwsza decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej wydana w przedmiotowej sprawie w dniu 21 czerwca 1999 r. została uchylona przez Izbę Skarbową w W., która przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na błędne ustalenie podstawy opodatkowania niewłaściwe określenie obowiązku podatkowego oraz niewyjaśnienie opodatkowania towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. W dniu 9 czerwca 2000 r. - po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w Spółce "W." S.A. - Inspektor Kontroli Skarbowej wydał kolejną decyzję w sprawie. Podstawą do wydania wyżej wymienionej decyzji było stwierdzenie, iż strona w okresie styczeń-grudzień 1997 r. nie opodatkowała towarów przekazanych na potrzeby reklamy oraz sprzedawała towary, odzyskane po szkodach - samochody i ich części - nie naliczając od tej sprzedaży należnego podatku VAT. Tym samym, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, naruszono przepisy art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiące, iż opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej, iż sprzedaż samochodów powypadkowych nie mieści się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej, powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1999 r. III SA 180/99. Sprzedaż tych samochodów nie mieści się również w pojęciu "usług ubezpieczeniowych". Stwierdziła, iż skoro zakład ubezpieczeniowy zdecydował się na przyjęcie na swoją własność przedmiotów ubezpieczenia, a następnie dokonywał ich sprzedaży, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Sprzedaż osobom trzecim samochodów i innych przedmiotów "odzyskanych" po wypadkach, przejętych przez towarzystwa ubezpieczeniowe na podstawie cesji poprzednich właścicieli podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 powołanej ustawy. Odnośnie natomiast podniesionego przez stronę zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie opinii Głównego Urzędu Statystycznego, Izba Skarbowa zauważyła, że ustawodawca, wiążąc pojęcia w tej ustawie występujące, tj. towaru i usług "odsyła" do przepisów o statystyce państwowej. Jednak w żadnym z przepisów nie stwierdza, iż wydane przez te organy opinie są wiążące dla organów podatkowych, a już w szczególności, że mają one charakter decydujący o stawce podatkowej. Na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania właściwej stawki podatkowej, bo to on, ponosi konsekwencje finansowe związane z jej nieprawidłowym stosowaniem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w I i II instancji, zarzucając tym decyzjom: 1/ naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z pozycją 13 załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że sprzedaż samochodów i części samochodowych "odzyskanych" przez ubezpieczyciela /Spółkę/ w związku z likwidacją szkód ubezpieczeniowych nie stanowi usług ubezpieczeniowych, które objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług, 2/ obrazę przepisów dotyczących postępowania podatkowego, to jest art. 120 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez nie respektowanie zasady praworządności, jak również wydanie decyzji podatkowych nie zawierających pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W szczególności, podtrzymując zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem, iż klasyfikacja usług ma jedynie charakter pomocniczy przy stosowaniu ustawy VAT. Izba Skarbowa, odmawiając znaczenia klasyfikacji statystycznej na gruncie przepisów ustawy o VAT, w sposób rażący naruszyła art. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo podniosła, że nowelizacja ustawy o działalności ubezpieczeniowej dokonana w dniu 21 lipca 2000 r. wymienia wśród czynności ubezpieczeniowych m. in. zagospodarowanie odzysków po szkodach oraz marketing i reklamę w zakresie świadczonych usług ubezpieczeniowych. Spółka w 1997 r. uznając obrót "odzyskanymi" samochodami za zwolniony z VAT, działała w dobrej wierze, stosując się do obowiązujących przepisów, powołane natomiast przez Izbę Skarbową wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r. /III SA 180/99/ oraz pismo Ministra Finansów z dnia 23.11.1998 r. Nr PP1-7204/100/98/K.Sz. opublikowane zostały po upływie roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży przedmiotowych samochodów. Oprócz wskazanych uchybień przepisom prawa materialnego, Izba Skarbowa naruszyła również zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Między innymi została, zdaniem Skarżącej naruszona zasada praworządności, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy powinien w załatwieniu sprawy kierować się jedynie przepisami rangi ustawowej. Izba Skarbowa naruszyła tą zasadę powołując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Ministra Finansów nie stanowiące źródła prawa. Ponadto Izba Skarbowa nie odniosła się w uzasadnieniu swojej decyzji do przedstawionych w toku postępowania dowodów w tym pism GUS z dnia 16.08.1993 r., czym naruszyła art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wyjaśniła przy tym, iż wydając zaskarżoną decyzję miała na uwadze pismo Ministra Finansów z dnia 23.11.1998 r. Nr PP1-7204/100/98/K.Sz. stanowiące urzędową interpretację wydaną na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Interpretacja ta, z racji trybu w jakim została wydana jest wyjaśnieniem przepisów wiążącym organy podatkowe. Stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w cytowanym piśmie było jedynie uzupełnieniem i potwierdzeniem zasadności stanowiska Izby Skarbowej, a w konsekwencji konieczności opodatkowania podatkiem VAT /na podstawie art. 2 ustawy/ sprzedaży osobom trzecim samochodów i innych przedmiotów "odzyskanych" po wypadkach, przejętych przez towarzystwo ubezpieczeniowe na podstawie cesji poprzednich właścicieli. Przedstawiona przez stronę definicja działalności ubezpieczeniowej, zawarta w nowelizacji ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 24.09.2000 r. nie może być brana pod uwagę w odniesieniu do działalności Spółki przed jej wejściem w życie, zgodnie z zasadą nieretroaktywności prawa. Izba Skarbowa nie stwierdziła także innych naruszeń prawa, wskazanych przez stronę w uzasadnieniu skargi. Decyzja nie narusza bowiem nie tylko przepisów prawa materialnego /m. in. przepisów o podatku od towarów i usług/ ale także i prawa procesowego. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i załatwienia jej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu zawarto także stanowisko Izby Skarbowej dotyczące przedstawionej opinii GUS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd sprawując w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie stwierdził naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko NSA wyrażone w analogicznych sprawach - wyroki z dnia 5 grudnia 1999 r. III SA 180/99 oraz z dnia 22 listopada 2001 r. III SA 1793/00. Ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej do chwili jej nowelizacji w 2000 r., nie definiowała precyzyjnie zakresu tej działalności. Z ustawy tej wynikało jednak ponad wszelką wątpliwość, że działalność ubezpieczeniowa wykonywana jest na podstawie umów zawieranych przez zakład ubezpieczeń z ubezpieczającym. Zgodnie z art. 805 par. 1 Kc przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia określonego w umowie przypadku, a ubezpieczający się zobowiązuje się do zapłacenia składki. Tak więc stronami umowy byli ubezpieczyciel i ubezpieczający. Nie był natomiast stroną stosunku ubezpieczeniowego nabywca przedmiotu ubezpieczenia, przejętego przez ubezpieczyciela od ubezpieczającego na podstawie umowy ubezpieczenia. Działalność zakładu ubezpieczeń polegająca na odsprzedaży pojazdów i innych przedmiotów odzyskanych oraz powypadkowych nie mieściła się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej. Stąd nie można było uznać, w braku odmiennej definicji ustawowej, że działalność polegająca w 1997 r. na odsprzedaży pojazdów i innych przedmiotów odzyskanych po kradzieżach oraz powypadkowych mieściła się w pojęciu usługowej działalności ubezpieczeniowej korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nie mieściła się również w zakresie "usług ubezpieczeniowych", gdyż usługi te polegały na wypłacie określonego odszkodowania podmiotowi opłacającemu umówioną składkę w razie zaistnienia zdarzenia określonego w umowie. Skoro więc zakład ubezpieczeniowy zamiast zrealizowania w ten sposób zawartej umowy ubezpieczenia zdecydował się na przejęcie na swoją własność przedmiotów ubezpieczenia, a następnie dokonywał ich sprzedaży, to nie było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach. Miały też w związku z tym zastosowanie przepisy o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przewidziane w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a nieprzestrzeganie tych obowiązków uzasadniało zastosowanie dodatkowego podatku na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy. O zwolnieniu od podatku przedmiotowych transakcji sprzedaży nie przesądzały też pisma GUS, na które powoływała się Skarżąca. Decydującym bowiem był przepis art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedaż towarów i usług nie zwolniona od tego podatku, podlega opodatkowaniu. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie miała też znaczenia zmiana ustawy o działalności ubezpieczeniowej, polegająca na wprowadzeniu, z mocą obowiązującą z dniem 24 września 2000 r., do tej ustawy art. 1a definiującego działalność ubezpieczeniową zgodnie z zasadą lex retro non agit. Według oceny Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co wykazała Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowując się do wszystkich podniesionych zarzutów. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 27 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.