III SA 181/99

Nie można się zgodzić, że art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ może mieć zastosowanie jedynie w wypadku zaistnienia klęski żywiołowej /zdarzenia losowego/. Użyte w powołanym przepisie określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter nieostry, którego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy, bądź charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 17 sierpnia 1998 r. określił Andrzejowi A. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.700 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.636,50 zł, wobec niewydatkowania w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe przychodów uzyskanych ze sprzedaży w dniu 23 lutego 1996 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z powyższego tytułu, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 20 lipca 1998 r. Andrzej A. podał, że niewielkie opóźnienie w wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa do lokalu wynikło wbrew jego woli i jego staraniom w związku z przedłużającą się procedurą załatwiania formalności związanych z uzyskaniem zgody na wykup pomieszczeń strychowych w budynku w W. i adaptację na lokal mieszkalny. W szczególności istotny wpływ na opóźnienie miało wejście w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy o gospodarce nieruchomościami, która wprowadziła wymóg sprawdzania ewentualnych roszczeń byłych właścicieli. Z powyższych względów dopiero w dniu 1 czerwca 1998 r. wnioskodawca mógł zawrzeć stosowną umowę i wpłacić zadatek. Wnioskodawca podał także, że wraz z żoną mają niskie zarobki i zapłacenie podatku utrudni mu finansowanie przebudowy strychu. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 sierpnia 1998 r. wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 67 Ordynacji podatkowej odmówił wnioskowanego umorzenia, gdyż nie dopatrzono się okoliczność dających w złożonym wniosku podstawę do zastosowania tak szczególnej ulgi, jaką przewidziano w art. 67 Ordynacji podatkowej. Podano ponadto, że umorzenie podatku stawiałoby wnioskodawcę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników i byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania wszystkich podmiotów gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji odwołujący ponowił dotychczasową argumentację, podkreślając, iż ustawę o gospodarowaniu nieruchomościami uchwalono w chwili gdy zakończył ponad roczne działania zmierzające do zawarcia umowy umożliwiającej przystąpienie do adaptacji strychu i wyraził pogląd, iż w jego przekonaniu w jego sprawie zaistniały przesłanki /interes publiczny i ważny interes podatnika/ do umorzenia zaległości podatkowej. Odwołujący zarzucił także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo lapidarne i nie odnosi się w ogóle do żadnego z rzeczowych argumentów przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś do sytuacji majątkowej podatnika. Ponadto odwołujący szeroko opisał skutki braku samodzielnego mieszkania dla wykonywania przez niego zawodu dyrygenta. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 grudnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podano, że decyzje wydawane na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy zaś ważny interes podatnika, o którym mowa w powołanym przepisie należałoby uznać taki interes, który w żaden sposób nie może zostać zaspokojony - bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych; sytuacje takie mają charakter wyjątkowy i są niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika /klęski żywiołowe, zdarzenia losowe/, które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażają egzystencji podatnika. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju okoliczności, zdaniem Izby Skarbowej, nie zachodzą, gdyż odwołujący nie dołożył należytej staranności w dotrzymaniu warunków przyznanej ulgi - starania o zaadoptowanie strychu rozpoczął dopiero na początku stycznia 1997 r. tj. blisko rok po sprzedaży prawa do lokalu w B. Podano także, że również sytuacja materialna rodziny odwołującego wynikająca z zeznań podatkowych nie wskazuje aby zapłacenie zaległego podatku zagroziło w istotny sposób egzystencji rodziny podatnika i nie powinno unicestwić zaadoptowania strychu. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej A zarzucił, że została ona, podobnie jak i decyzja ją poprzedzająca, wydana w oparciu o niekompletny, częściowo nieprawdziwy i błędnie zinterpretowany materiał dowodowy, z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację, wyrażając pogląd, że zarówno interes publiczny jak i ważny interes podatnika są doskonale widoczne w sprawie. Ponadto skarżący zamieścił polemikę ze sformułowaniami uzasadnienia decyzji, w szczególności wskazując, iż zarzut niedołożenia należytych starań o doprowadzenie do adaptacji strychu nie polega na prawdzie, że wejście w życie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami należy traktować jak wystąpienie siły wyższej oraz, że co prawda w sytuacji skarżącego nie nastąpiło jeszcze obniżenie zdolności płatniczych ale konieczność zapłacenia niespodziewanego podatku zagrożenie takie spowoduje. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołano się na art. 191 Ordynacji podatkowej i podano, że przy wydawaniu decyzji wzięto pod uwagę przede wszystkim sytuację materialną i rodzinną skarżącego, natomiast okoliczności na podstawie których nie dotrzymano warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były jedynie uzupełnieniem materiału dowodowego i nie decydowały o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważności jeżeli została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów. Sąd natomiast nie jest właściwy do oceny zaskarżonych aktów administracyjnych z punktu widzenia słuszności, celowości czy zasad współżycia społecznego, chyba że przepis prawa tak stanowi. Decyzja o umorzeniu /bądź odmowie umorzenia/ zaległości podatkowej, wydana na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej ma rzeczywiście charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale już nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru o którym była mowa wyżej. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /ważny interes podatnika lub interes społeczny/, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak to w jakiej części zaległość może być jednak utożsamiana z dowolnością. Wydanie decyzji opartej na uznaniu powinno być poprzedzone wnikliwą i obiektywną oceną stanu faktycznego, a ocena ta powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na względzie i podzielając pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić w sytuacjach szczególnych, gdyż umorzenie stanowi wyjątek od zasady równego traktowania podatników, nie można się jednak zgodzić, że art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie w wypadku zaistnienia klęski żywiołowej /zdarzenia losowego/. Użyte w powołanym przepisie określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter nieostry, którego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy, bądź charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Tymczasem wydane w sprawie decyzje mają charakter bardzo ogólny, można by powiedzieć ogólnikowy. Jeżeli chodzi o decyzję organu I instancji, to praktycznie rzecz biorąc organ orzekający podał gołosłownie, że nie dopatrzył się okoliczności dających podstawę do zastosowania szczególnej ulgi. Uchybienia tego, mimo że w odwołaniu zarzucono, że uzasadnienie decyzji jest bardzo lapidarne i nie odnosi się w ogóle do żadnego z rzeczowych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, w postępowaniu odwoławczym nie naprawiono. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w przeważającej większości składa się ze sformułowań o charakterze ogólnym, w których wyrażono poglądy Izby Skarbowej na problematykę umorzenia zaległości podatkowych. Praktycznie rzecz biorąc zaledwie dwa zdania uzasadnienia można odnieść do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a mianowicie stwierdzenie, że skarżący nie dołożył należytej staranności, gdyż starania o zaadaptowanie strychu rozpoczął w styczniu 1997 r. oraz, że jego sytuacja materialna i jego rodziny nie zagrozi w istotny sposób egzystencji i nie powinna unicestwić zaadoptowania strychu. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku powyższe stwierdzenia nie są poparte żadną analizą. W dodatku, jak wynika z odpowiedzi na skargę, wobec zapewne treści skargi, Izba Skarbowa traktuje swoje stanowisko w przedmiocie powodów niedotrzymania terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedynie "uzupełnienie materiału dowodowego", które nie decydowało o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem dla skarżącego, jak wynika z jego pism w sprawie i to poczynając od wniosku z dnia 30 czerwca 1998 r. właśnie te uzupełniające dowody, a w szczególności wejście w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikające dla niego z tego faktu konsekwencje stanowiły podstawę wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W tych warunkach, przy powierzchownej ocenie możliwości finansowych skarżącego, jednocześnie główny argument skarżącego przez żadną z instytucji podatkowych nie został oceniony. W tych warunkach należało uznać, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przy czym uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził jednak aby zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co zarzuca skarżący. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji.