III SA 183/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi PPHU "A." Spółka z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22.12.1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. W dniu 22.09.1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R. wydał decyzję (...) w sprawie określenia dla PPHU "A." Sp. z o.o. w P. podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 47.861,00 zł, zaległości podatkowej w wysokości 9.022,00 zł i odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 5.564,90 zł. Od decyzji tej PPHU "A." Spółka z o.o. złożyła odwołanie. Izba Skarbowa w W. po przeanalizowaniu akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania wydała w dniu 22.12.1999 r. decyzję (...), którą utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji podała, że z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zwrotnych dopłat wnoszonych do spółki nie zalicza się do przychodów, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zwrotne dopłaty według odrębnych przepisów określa art. 178 par. 1 do par. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./. Natomiast art. 179 par. 1 do par. 4 Kodeksu handlowego określa zasady zwrotu dopłat. Jak ustalił podczas kontroli organ I instancji umowa Spółki zawarta aktem notarialnym w dniu 28.06.1989 r. zmieniona aktem notarialnym w dniu 22.03.1994 r. nie dawała możliwości wnoszenia zwrotnych dopłat przez udziałowców. Nie stwierdzono również, żeby były spełnione jakieś warunki w tym zakresie w Kodeksie handlowym. Przepisy Kodeksu handlowego przewidują, że umowa Spółki może zobowiązać wspólników do dopłat wnoszonych na określonych zasadach podanych w art. 178 par. 1 do par. 5, a ich zwrotu w art. 179 par. 1 do par. 4 tegoż Kodeksu. Nie wywiązanie się wspólników ze zobowiązania przewidzianego w par. 1 art. 178 Kh pociąga za sobą konsekwencje finansowe określone w art. 178 par. 4 Kodeksu. W świetle powyższego, aby mówić o dopłatach musiałyby być podjęte uchwały wspólników Spółki na okoliczność dopłat i ewentualnie okoliczności zwrotu tychże dopłat oraz powinny być zachowane rygory o jakich mowa w art. 178 i art. 179 Kodeksu handlowego. Tak więc w ocenie Izby wnoszone przez Prezesa Spółki wpłaty gotówkowe do kasy PPHU "A." Sp. z o.o., w P. na jej potrzeby związane z działalnością stanowiły udzielone pożyczki. Ponieważ nie pobierano oprocentowania od udzielonych pożyczek organ I instancji słusznie uznał je za nieodpłatne świadczenia, polegające na udzieleniu Spółce kapitału, które wyceniono stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej w W. oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie zarzucając jej: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że zwrotne dopłaty na rzecz spółki jedynego udziałowca spółki są nieoprocentowanymi pożyczkami, które stanowią nieodpłatne świadczenie jako przychód osoby prawnej. 2/ nieprawidłowe ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. poprzez jego zawyżenie o 9.022,00 zł. Podatnik w uzasadnieniu skargi podał, że organy podatkowe odmawiając uznania dopłat, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy nie zalicza się do przychodów, naruszyły art. 178 par. 1 do par. 5 Kh. Zdaniem podatnika powołany art. 178 par. 1 Kodeksu handlowego mówi, że umowa Spółki może, a nie musi - a więc jest prawem a nie obowiązkiem - zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałowców, a tym samym jeżeli skład Spółki jest jednoosobowy i jedyna osoba będąca udziałowcem dokonuje zwrotnych dopłat wnoszonych do Spółki to ich wniesienie następuje zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego i spełnia dyrektywy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd podejmuje jedno z rozstrzygnięć określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o NSA. Nie jest więc możliwe uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Przechodząc do zarzutów merytorycznych Sąd uznał, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, że nie zalicza się do przychodów zwrotnych dopłat wnoszonych do Spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W tym miejscu należy zauważyć, że skoro mówimy o Spółce z o.o. to bez znaczenia jest czy chodzi o spółkę jednoosobową, czy wieloosobową. W jednym i drugim przypadku obowiązują te same zasady. Zwrotne dopłaty według odrębnych przepisów określa art. 178 i art. 179 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./. Z treści pierwszego z tych przepisów wynika, że umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje dopłaty, można nakładać dopłaty tylko uchwałą wspólników, albowiem zwiększa to ich świadczenia i powoduje określone konsekwencje na wypadek niewywiązywania się ze zobowiązania. Ponadto przepis art. 179 Kh reguluje szczegółowe zasady zwrotu dopłat w tym również i to że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym. Zwrot dopłat może nastąpić tylko na podstawie uchwały wspólników /por. Kodeks handlowy, komentarz, t. 2 Maurycy Allerhand, str. 28/. W sprawie niniejszej jak ustaliły organy podatkowe umowa Spółki zawarta aktem notarialnym w dniu 28.06.1989 r., zmieniona aktem notarialnym w dniu 22.03.1994 r. w zakresie par. 5 /dotyczącego składu udziałowców i reprezentowania Spółki tylko przez jedną osobę/ nie dawała możliwości wnoszenia zwrotnych dopłat przez udziałowców. Nie było w tym względzie również uchwały wspólników. Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że wnoszone w 1997 r. przez Prezesa Spółki wpłaty gotówkowe do kasy PPHU "A." Sp. z o.o. w P. na potrzeby spółki związane z działalnością gospodarczą były udzielonymi pożyczkami. Wartość nieodpłatnych świadczeń organy podatkowe prawidłowo określiły na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić Spółka, gdyby pozyskała dany kapitał, np. poprzez zaciągnięcie kredytu, tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia. Tych ustaleń zresztą skarżący nie kwestionuje. Wbrew zarzutom skargi analizowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu handlowego, jak również okoliczności faktyczne w sprawie nie nasuwały wątpliwości. Nie można więc mówić o tym by organy podatkowe mogły je interpretować na korzyść podatnika. Z tych wszystkich względów skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.