III SA 1890/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi DM - Leasing GmbH na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. - skargę oddala. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określającą wymiar podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. W złożonej skardze na tę decyzję Pełnomocnicy Strony wnieśli o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie: - nieprawidłowej i niedopuszczalnej wykładni art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wobec nie uznania, że przedmiot zagraniczny zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług i posiadający numer NIP, świadczący usługi leasingu w okolicznościach określonych w art. 5 ust. 4, nie staje się podatnikiem VAT, świadczącym usługi w kraju, naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym uznaniu, że nastąpiło wydanie towaru a przyjmując, że przez "wydanie" należy rozumieć przeniesienie miejsca składowania, magazynowania, naruszenie zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 dającej podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, rażącym naruszeniu art. 21 ust. 2 ustawy, poprzez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz uznaniu, że celem podatnika było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, nieuzasadnionym uznaniu, że umowa sprzedaży zawarta między Stroną a MD Polska sp. z o.o. miała charakter pozorny, której celem było obejście przepisów prawa - art. 58 i art. 83 Kc. Postawili też zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutu Strony, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej obciążone jest licznymi uchybieniami procesowymi mającymi wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności zasady wymienionej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121-122, art. 125 Ordynacji podatkowej jak też uchybieniem polegającym na przewlekłości postępowania. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty Skargi podtrzymała swoje stanowisko stwierdzając: W kwietniu 1998 r. MD Polska sp. z o.o. otrzymała od producenta - firmy "K." potwierdzenie zamówienia na dostawę maszyny 4-kolorowej do druku wklęsłego-model 4152. Określono w nim przedmiot dostawy, warunki i cenę. Za MD Polska umowę podpisał przedstawiciel MD GmbH i Co /Berlin/. W ciągu 1998 r. nastąpiło uzupełnienie powyższego zamówienia na dostawę innych jeszcze elementów i wyposażenia dodatkowego maszyny. Termin dostawy określono na 51 tydzień 1998 r. Warunki płatności - 30 procent ceny w momencie potwierdzenia zamówienia, 60 procent w chwili zgłoszenia gotowości do wysyłki, 10 procent po upływie okresu gwarancji. W dniach 30.04.1998 r. i 22.07.1998 r. dokonano zapłaty 30 procent z kwoty 5.062.000 DEM /pierwotnej wartości maszyny/ i 30 procent z kwoty 546.250 DEM /wartość jednego z dodatkowych zamówień/ tj. odpowiednio 1.518.600 DEM i 163.875 DEM. Przelewy na rzecz firmy "K." nastąpiły z konta MD GmbH i Co Berlin. Jak wynika z dowodów odpraw celnych, dostawa maszyny nastąpiła w okresie luty-marzec 1999 r. Dostawca wystawił w dniu 8.02.1999 r. fakturę na kwotę 5.662.330 DEM, w której potwierdzono, że nastąpiła już zapłata w kwocie 1.682.475 DEM. W dniu 30 grudnia 1998 r. pomiędzy MD Polska Sp. z o.o. z siedzibą w E. jako leasingobiorcą a DM-Leasing GmbH z siedzibą w M. - Niemcy została zawarta umowa o leasing ruchomości Nr 31457200. Przedmiotem leasingu była nowa wklęsłodrukowa czterokolorowa rotacyjna maszyna drukarska o wartości 6.410.000 DEM. Ustalony termin dostawy 51 tydzień 1998 r. a okres najmu 72 miesiące. Strony postanowiły w pkt 1.1 ogólnych warunków umowy, że leasingodawca musi najpierw nabyć przedmiot leasingu od leasingobiorcy. Według dalszych postanowień umowy leasingobiorca wybiera dostawę i dokonuje odbioru. Odbiór jest integralną częścią umowy leasingu. W myśl pkt 2.2 umowy, z chwilą przedłożenia leasingodawcy potwierdzenia odbioru maszyny przez leasingobiorcę "leasingodawca zapłaci dostawcy cenę zakupu", a według pkt 1.2 w momencie zapłaty ceny zakupu leasingobiorca zobowiązany jest przekazać leasingodawcy "nieograniczoną i wolną od prawa osób trzecich" własność przedmiotu leasingu. W pkt 3.1 postanowiono, że okres dzierżawy rozpoczyna się z pierwszym dniem miesiąca następującego po odbiorze przedmiotu leasingu. W czasie realizacji dostawy maszyny przez firmę "K.", spółka DM Leasing GmbH z siedzibą w M. zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym w E. jako podatnik podatku VAT, otrzymując numer identyfikacji podatkowej w dniu 23.03.1999 r. W zgłoszeniu rejestracyjnym datę rozpoczęcia działalności w Polsce na 1.04.1999 r., rodzaj działalności - leasing ruchomości a miejsce jej prowadzenia - adres będący siedzibą MD sp. z o.o. tj. E. ul. H. 1. W dniu 7.07.1999 r. pomiędzy stronami umowy leasingu została zawarta umowa kupna-sprzedaży, według której "MD" sprzedaje DM Leasing GmbH w M. czterokolorową rotacyjną maszynę drukarską za cenę 6.410.000 DEM wraz z podatkiem obrotowym w P. w kwocie 1.410.200 DEM - łącznie za kwotę 7.820.200 DEM. Strony ustaliły, że własność przedmiotu z chwilą zapłaty ceny zakupu, bez podatku obrotowego w Polsce przechodzi na DM, a przekazanie zastępuje się zawarciem umowy leasingowej między sprzedawcą a DM. W dniu 7.07.1999 r. została też zawarta umowa dodatkowa do umowy leasingu z dnia 30.12.1998 r., na mocy której na nowo sformułowano niektóre postanowienia umowy z grudnia 1998 r., dostosowując je do stanu jaki /zdaniem Strony/ zaistniał po zawarciu umowy kupna-sprzedaży. Uściślono terminy i zasady płatności rat leasingowych. W dniach 30.07.-2.08.1999 r. została zawarta umowa dodatkowa nr 2 do umowy leasingowej z dnia 30.12.1998 r., w której ustalono początek dzierżawy na 7.07.1999 r. oraz terminy i wysokość rocznych rat leasingowych. Na podstawie dokumentacji Izba Skarbowa ustaliła, że płatność miesięcznych rat leasingowych przez MD Polska sp. z o.o. następuje na podstawie wystawionych przez DM Leasing GmbH z M. /za granicą/ faktur VAT, w których wykazane są w markach niemieckich kwoty należności netto i podatek VAT przeliczone w tychże fakturach na złote polskie. MD Polska przekazuje należności netto w DEM za granicę, na konto DM w Westdeutschen Landesbank Girozentale Düseldorf wskazując w dyspozycjach dla banku polskiego, że jest to należność z tytułu importu usług. Podatek w złotych polskich przekazuje na konto DM w Westdeutschen Landesbank Girozentale Polska SA w W. Izba Skarbowa ustaliła w oparciu o akta kontroli, że DM Leasing nie posiada oddziału, przedsiębiorstwa, przedstawiciela, pracownika ani żadnego pełnomocnika do prowadzenia działalności, a jedynie zleciła prowadzenie dokumentacji podatkowej niezależnej i specjalizującej się w tym zakresie firmie konsultingowej i udzieliła pełnomocnictwa osobie fizycznej do reprezentowania siebie w sprawach podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi Izba Skarbowa zauważyła co następuje. Organy podatkowe i organy kontroli mają prawo dokonywać oceny umów cywilnoprawnych oraz działań podatników pod względem zgodności dokonywanych przez nich czynności z przepisami ustaw podatkowych przy uwzględnieniu reguł wykładni umów wynikających z kodeksu cywilnego. Umowa leasingu z dnia 30 grudnia 1998 r. została zawarta tj. MD Polska sp. z o.o. nie był jeszcze właścicielem maszyny drukarskiej, a stał się nim w momencie odbioru od dostawcy tj. firmy "K.". Skoro więc strony w umowie leasingowej postanowiły, iż leasingodawca musi najpierw nabyć przedmiot umowy od leasingobiorcy a leasingobiorca zobowiązał się przenieść własność przedmiotu leasingu na leasingodawcę, gdy ten po stwierdzeniu odbioru zapłaci cenę zakupu dostawcy, to w świetle art. 155 kodeksu cywilnego właśnie zobowiązanie w umowie leasingowej spowodowało przeniesienie własności przedmiotu z leasingobiorcy na leasingodawcę po ziszczeniu się warunków zastrzeżonych w umowie. Tak więc zawartą w dniu 7 lipca 1999 r. umowę kupna-sprzedaży, wbrew jej nazwie, uznano za umowę przenoszącą własność na podstawie innej umowy niż umowa kupna-sprzedaży. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają nie umowy jako takie ale czynności stanowiące ich wykonanie. W istocie więc jeszcze przed odbiorem przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę od dostawcy i sprowadzeniem jej do P. było oczywiste, że MD Polska sp. z o.o. będzie tylko użytkownikiem tej maszyny na podstawie umowy leasingu o treści typowej dla niemieckich umów leasingu. Przyjęcie tej oceny pozwoliło na zakwalifikowanie przedmiotu leasingu do składników majątku leasingobiorcy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Jak stwierdziła Izba, istotą leasingu, który aczkolwiek nie jest skodyfikowany w prawie polskim, to jednak w obrocie gospodarczym funkcjonuje na takich samych zasadach jak w krajach zachodnich, jest finansowanie potrzebnych innym podmiotom gospodarczym maszyn, urządzeń, środków transportu itp. Według obowiązującej w Polsce klasyfikacji usług, leasing zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego. Usługa polega zaś na tym, że leasingobiorca zakupuje potrzebną leasingobiorcy maszynę bądź urządzenie i oddaje mu w odpłatne użytkowanie. Fakt, że leasingodawca sam uprzednio zamówił u dostawy przedmiot dostawy oraz że częściowo został on opłacony /przez zagraniczny podmiot powiązany/ w niczym nie zmienia istoty świadczonej usługi finansowej. Wszystkie czynności podjęte po zawarciu umowy leasingu w ocenie Izby Skarbowej, były wykonaniem tej umowy, a nie na odwrót, jak podnosi to w odwołaniu Pełnomocnik twierdząc, że dopiero po zawarciu umowy kupna-sprzedaży doszło do zawarcia umowy leasingu. Izba Skarbowa przyznała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie do końca spełnia wymogi art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, ale podzieliła pogląd w niej wyrażony, że nie doszło do wydania przedmiotu sprzedaży "kupującemu" tj. DM Leasing przez "sprzedającego" tj. MD Polska sp. z o.o. Zarówno przeniesienie własności jak i przeniesienie posiadania może nastąpić bądź przez wydanie rzeczy, bądź na mocy samej umowy /art. 155, art. 348-349 i art. 351 Kc/. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powstaje z chwilą wydania towaru, przez co należy rozumieć w odniesieniu do niektórych towarów, wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą. Jeżeli zatem leasingobiorcy, będącemu według umowy z dnia 7.07.1999 r. sprzedawcą, przysługiwało na podstawie wcześniej zawartej umowy leasingowej skuteczne względem kupującego prawo zatrzymania przez 7 lat i używania przedmiotu "sprzedaży" to oczywistym jest, że zobowiązanie przez umowę sprzedaży do wydania przedmiotu sprzedaży było oświadczeniem pozornym a prawo nabywcy do swobodnego rozporządzenia rzeczą iluzoryczne. Ponieważ nabywca DM Leasing nie otrzymał towaru, to nie mógł - w świetle art. 19 ust. 3a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu własności maszyny drukarskiej. Niezależnie od powyższego Izba Skarbowa zaznaczyła, że DM Leasing nie przysługuje prawo zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.841.906 zł z tego względu, że nie dokonuje na terenie P. czynności podlegających opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę, lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, na terenie P. osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników lub przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. DM Leasing jest spółką prawa handlowego. Jak ustalono w trakcie kontroli, Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnego pracownika, nie posiada biura, zakładu, nie ma przedstawicielstwa ani oddziału. Adres wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym jest miejscem, w którym znajduje się przedmiot leasingu. Spółka świadczy usługi leasingu, przedmiot leasingu nie jest zatem urządzeniem, za pomocą którego takie usługi są świadczone a rezultatem usługi. Wszelkie działania związane z leasingiem były i są podejmowane w siedzibie DM Leasing w M. Także z rozliczeń między stronami umowy leasingowej wyraźnie wynika, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie mamy do czynienia z importem usługi przez MD Polska sp. z o.o. W takim wypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest usługobiorca a nie usługodawca. Obowiązek podatkowy określają ustawy. Niedopuszczalna jest więc taka interpretacja art. 4 pkt 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, iż samo zarejestrowanie się osoby mającej siedzibę za granicą powoduje, iż staje się ona podatnikiem podatku świadczącym usługi w kraju. Przez fakt zarejestrowania podatnik nabywa prawo obniżenia podatku należnego związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, lecz nie każda osoba zarejestrowana staje się podatnikiem gdy nie ciąży na niej obowiązek podatkowy ze względu na rodzaj czynności bądź sposób ich wykonania. W ocenie Izby Skarbowej istnienie decyzji o nadaniu NIP nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, w toku postępowania podatkowego, że w istocie zarejestrowana osoba nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie uznano wobec tego za zgodną z prawem sytuację, w której uznający się za podatnika polskiego podmiot wystawia za granicę faktury VAT z kwotami podatku należnego w DEM. Nie można też przyjąć, że obowiązek podatkowy został ustalony alternatywnie, tzn. że podatnikiem może być albo usługobiorca usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny albo ten podmiot, o ile się zarejestruje. Ma to bowiem z racji rozwiązań przyjętych w ustawie określone skutki w razie wpływów do budżetu z tytułu tego podatku. Na usługobiorcy usług z importu ciąży obowiązek zapłaty podatku należnego bez prawa jego odliczenia. Natomiast otrzymanie faktury VAT dotyczącej importu usługi a traktowanej jako usługa krajowa powoduje, że podatek od tej usługi jest odliczany przez usługobiorcę, przez co staje się ona neutralna podatkowo, jeżeli podatek został zapłacony przez usługodawcę. W stanie faktycznym sprawy, osoba mająca siedzibę za granicą nie zapłaciła - jak podkreślono - podatku należnego z tytułu usług a żąda zwrotu z budżetu dużej kwoty po to by zwrócić ją leasingobiorcy /wynika to wyraźnie z umowy między stronami/. Sama zapłaciła wszak za przedmiot leasingu 6.410.000 DEM. Leasingobiorca zaś dopiero poniesie, w okresie obowiązywania umowy między stronami, wydatki w kwocie netto 6.998.033,52 DEM co wynika z podsumowania ustalonych rocznych rat leasingowych - zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów, nie mając przy tym skutecznego prawa zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu jego użytkowania. Fakt stwierdzenia przez Izbę Skarbową, że Strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie wpływa na obowiązek zapłaty określonej w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zaległości podatkowej, albowiem zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w przypadku, gdy osoba prawa, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. W tym stanie prawnym Strona ponosi odpowiedzialność za wystawienie faktury VAT. Wywód ten zakończono wnioskiem o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat respektowana jest zasada, iż organy podatkowe mają prawo oceniać dokonywane w obrocie prawnym czynności i podejmowane przez uczestników tego obrotu działania z punktu widzenia ich prawnopodatkowych konsekwencji. Mówiąc inaczej, są one władne przeprowadzić kwalifikację prawną określonych zdarzeń i zachowań uwzględniając rzeczywisty charakter i cel działań podatników. W rozpatrywanym przypadku, trafnie zinterpretowały one przebieg dokonanej operacji gospodarczej, przyjmując w szczególności, że wszelkie czynności podjęte po zawarciu umowy leasingu z dnia 30 grudnia 1998 r. były jej wykonaniem. Odwołanie się od zasad logiki i doświadczenia życiowego przeczy twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej, iż dopiero po zawarciu umowy kupna-sprzedaży doszło do zawarcia umowy leasingu. W tej ostatniej wyraźnie zastrzeżono, że leasingodawca musi najpierw nabyć przedmiot umowy od leasingobiorcy, zaś leasingobiorca zobowiązał się przenieść własność przedmiotu leasingu na leasingodawcę wtedy, gdy ten po potwierdzeniu odbioru zapłacił cenę zakupu dostawcy. Tak więc przed dokonaniem odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę od dostawcy i sprowadzeniem go do Polski było wiadomym, iż MD Polska Sp. z o.o. będzie wyłącznie użytkownikiem wskazanej w umowie maszyny. Poczynione w tym zakresie ustalenia stwarzały podstawę dla sformułowania tezy, iż skoro leasingobiorcy będącemu /stosownie do umowy kupna - sprzedaży/ sprzedawcą przysługiwało na mocy wcześniejszej umowy leasingu prawo zatrzymania przez 7 lat i używania sprowadzonej maszyny, to zobowiązanie się do wydania przedmiotu sprzedaży miało charakter pozorny. Konstatacja ta czyni zasadnym wniosek, iż w sytuacji gdy DM Leasing nie otrzymał towaru nie mógł obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu własności maszyny drukarskiej. Do stwierdzenia tego upoważnia analiza treści art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowi on, że obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Zaprezentowane w tym względzie wywody i wyjaśnienia Izby Skarbowej w O. odzwierciedlają istotę przeprowadzonej operacji gospodarczej i tłumaczą jej sens. W konfrontacji z nimi nie wytrzymuje próby krytyki obszerna, odwołująca się do rozpatrywanych w sposób wyizolowany konstrukcji cywilnoprawnych, argumentacja przedstawiona w skardze do Sądu Administracyjnego. Odrębną, lecz również właściwie ocenioną przez rozpoznające sprawę organy, kwestią jest to, czy DM Leasing przysługiwało prawo zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.841.906 zł z uwagi na fakt dokonania na terenie Polski czynności podlegających - w świetle ustawy - opodatkowaniu. Skarżący podmiot starał się wykazać, iż sam fakt zarejestrowania się osoby mającej siedzibę za granicą czyni ją podatnikiem podatku świadczącym usługi w kraju. Wbrew temu stanowisku należy uznać, że przepis art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być interpretowany w oderwaniu od uregulowania wprowadzonego przez art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności wskazane w art. 2 ustawy osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej albo usługowej. Jak dowiedziono w toku przeprowadzonego postępowania, DM Leasing, jako spółka prawa handlowego, nie zatrudniała w Polsce pracowników, nie posiadała biura, zakładu jak też nie miała przedstawicielstwa bądź oddziału. Podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres był jedynie miejscem, w którym znajdował się przedmiot leasingu. Związane z nim działania podejmowano natomiast w siedzibie wspomnianej Spółki, w M. W tym stanie rzeczy, mimo nadania Spółce NIP, istniały wszelkie podstawy do tego, aby odmówić statusu podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ujmując rzecz inaczej, można powiedzieć, iż fakt zarejestrowania określonego podmiotu mającego siedzibę za granicą nie powoduje automatycznie, iż staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym usługi w kraju. Dopiero spełnienie przesłanek sformułowanych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprawia, że zyskuje on wspomniany status. Ustalenie poczynione w tym przedmiocie nie wyłączyło bynajmniej obowiązku zapłaty określonej zaległości podatkowej, gdyż w myśl art. 33 powoływanej ustawy, w razie gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej bądź osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od podatku. Odpowiedzialność za wystawienie faktury VAT obciąża w takiej sytuacji - co słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - stronę. Z przedstawionych powodów, jak również z racji uznania za bezzasadne odnoszących się do kwestii proceduralnych zarzutów skargi, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu kwalifikującym do jej wzruszenia. Wobec tego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. 1. Wątpliwości budzi już zawarte na początku uzasadnienia komentowanego wyroku lakoniczne powołanie przez sąd zasady, iż organy podatkowe mają prawo oceniać dokonywane w obrocie prawnym czynności i podejmowane przez uczestników tego obrotu działania z punktu widzenia ich prawnopodatkowych konsekwencji. Zdaniem sądu jest to wystarczająca podstawa by uznać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe trafnie zinterpretowały przebieg dokonanej operacji gospodarczej, w tym - jak czytamy dalej - poprzez przyjęcie, że wszelkie czynności podjęte po zawarciu umowy leasingu były jej wykonaniem. Cytowany pogląd istotnie znalazł kilkakrotnie wyraz w orzeczeniach NSA *1, co nie znaczy jednak, że nie budzi on kontrowersji. Przeciwnie, od dawna pojawiają się głosy na rzecz doprecyzowania tegoż uprawnienia organów podatkowych, aż do jego uregulowania ustawowego włącznie *2. Nie sposób bowiem uznać, iż oto wyspecjalizowanym organom administracji państwowej, powołanym do realizowania polityki fiskalnej państwa poprzez podejmowanie czynności w postępowaniu podatkowym, będącym szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, przysługuje niczym nieograniczone i autonomiczne na gruncie danej dziedziny prawa uprawnienie do kwalifikowania stanów faktycznych, z innych dziedzin tego prawa się wywodzących. Znakomita większość stanów faktycznych, będących przedmiotem oceny organów podatkowych, wywodzi się ze stosunków prawa cywilnego, powstających w obrocie gospodarczym. Tak też jest w sprawie leżącej u podstaw głosowanego orzeczenia. Skoro zatem przepisy prawa cywilnego decydują o ukształtowaniu łączących strony stosunków, winny one być także pierwszorzędną podstawą oceny ich prawidłowości i skuteczności. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do rozbieżności w ocenie identycznych stanów faktycznych i stosunków prawnych na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Stanowiłoby to jaskrawe pogwałcenie obowiązujących w prawie podatkowym zasad praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nade wszystko sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, którą uzupełnia wyrażona w art. 7 zasada legalności i praworządności. Przyznaje to zresztą sam NSA w orzeczeniu z dnia 7 kwietnia 1999 r. wskazując, iż organy podatkowe mogą dokonywać oceny umów cywilnoprawnych "w świetle przepisów ogólnych Kc, dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów o zobowiązaniach umownych". Oznaczać to winno nie tyle uprawnienie sądu administracyjnego do dokonywania takiej oceny na gruncie przepisów prawa cywilnego w postępowaniu podatkowym, co przede wszystkim zobowiązanie do uwzględniania w niej podstawowych zasad rządzących nawiązywaniem i obowiązywaniem stosunków cywilnoprawnych. W żadnym przypadku natomiast nie można uznać, iż na tej podstawie organy podatkowe są władne dowolnie interpretować stosunki cywilnoprawne w oderwaniu od ich natury, celu gospodarczego czy też kontekstu systemowego. Pogląd taki dominuje również w doktrynie, gdzie podkreśla się, że jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Należy zachować obok celów prawa podatkowego, prawidłową analizę określonej rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych. Prawa podatkowego nie należy bowiem stosować jednostronnie, tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż prowadzi to do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych w życiu gospodarczym *3. 2. O ile arbitralne przyjęcie przez sąd nieograniczonych kompetencji interpretacyjnych organów podatkowych potwierdza istniejące w tym zakresie wątpliwości, o tyle dalsze ustalenia wywołują zdecydowany sprzeciw. Czytamy w uzasadnieniu wyroku, iż w ocenie sądu trafna była ocena organów podatkowych, które przyjęły, że czynności podjęte po zawarciu umowy leasingu - a więc i nabycie przedmiotu leasingu od leasingobiorcy przez leasingodawcę, będące zasadniczą częścią konstrukcji leasingu zwrotnego - były jedynie wykonaniem tej umowy. A skoro tak, to jedynie pozornym było wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu zawartej przez strony umowy sprzedaży, gdyż przedmiot ów i tak miał być następnie przez leasingobiorcę użytkowany. Umowa leasingu, obecna w polskim obrocie gospodarczym od ponad dziesięciu lat, dopiero w 2000 r. doczekała się regulacji ustawowej *4. Podstawą zawieranych do tego czasu umów leasingu był zatem przede wszystkim art. 353[1] Kc, statuujący w polskim prawie cywilnym zasadę swobody umów. Oznacza ona, iż stronom przysługuje całkowita swoboda, co do decyzji o zawarciu umowy, wyborze kontrahenta, formie umowy /z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów iuris cogentis/ oraz ułożeniu stosunku prawnego według swego uznania. Wyrażenie expressis verbis zasady swobody umów w Kodeksie cywilnym oznacza, iż wszelkie od niej wyjątki należy interpretować restrykcyjnie. Dopuszczalne ograniczenia wprowadza tu sama ustawa: dowolność stron w kształtowaniu treści łączącej je umowy nie może sprzeciwiać się właściwości /naturze/ stosunku prawnego, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego. Umowa leasingu przed 2000 r. funkcjonowała w Polsce jako umowa nienazwana, dlatego nie było w ustawie jej normatywnej definicji. Posłużyć się zatem wypada określeniami wypracowanymi w tym zakresie przez doktrynę. Można więc zdefiniować leasing jako umowę, na mocy której leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania określonego dobra /środka trwałego/, którego jest właścicielem, w zamian za określone płatności, przy czym czas użytkowania przedmiotu leasingu jest dokładnie określony w umowie *6. Nie jest przy tym istotne, od jakiego podmiotu /producenta, pośrednika, właściciela/ przedmiot leasingu zostanie nabyty. Szczególną odmianą leasingu jest tzw. leasing zwrotny /sale and lease back/. Polega on na sprzedaży przez podmiot gospodarczy określonej rzeczy instytucji finansowej oraz jej późniejszym leasingu od tejże instytucji *6. Celem gospodarczym leasingu zwrotnego jest przeniesienie własności rzeczy na rzecz leasingodawcy, aby następnie wziąć jaw leasing. Ekonomicznymi przesłankami takiego działania mogą być poprawienie rentowności przedsiębiorstwa, zwiększenie zdolności płatniczej, czy też uzyskanie kapitału pieniężnego przy jednoczesnej możliwości korzystania z nowoczesnych technologii, czy np. nieruchomości. Istotnym jest przy tym, że - tak jak ma to miejsce w klasycznych odmianach leasingu finansowego czy operacyjnego - to leasingobiorca z reguły decyduje o wyborze przedmiotu leasingu. W tym akurat istotnym aspekcie leasing zwrotny nie odbiega od modelu podstawowego, który w końcu znalazł swoje miejsce w ustawie. Z reguły bowiem to korzystający - jako najlepiej znający własne potrzeby - wskazuje przedmiot leasingu, który następnie zostaje nabyty przez finansującego i oddany w leasing. Jakie konsekwencje ma przedstawiona konstrukcja dla rozważanego przykładu? Strony zawarły umowę, w której postanowiły, iż leasingobiorca dokona wyboru przedmiotu leasingu oraz producenta, a także ustalenia pierwotnych warunków dostawy, następnie zaś zakupi przyszły przedmiot leasingu na własny rachunek. Leasingodawca nabędzie następnie przedmiot leasingu od przyszłego leasingobiorcy. Ten zostanie dalej przekazany w leasing, którego bieg rozpocznie się z pierwszym dniem miesiąca następującego po odbiorze przedmiotu leasingu. Wbrew stanowisku sądu konstrukcja ta jest całkowicie poprawna zarówno pod względem cywilistycznym, jak i ekonomicznym. Zawarta przez strony umowa reguluje w pierwszej części istotną kwestię wyboru i nabycia przedmiotu leasingu. Jak wskazano wyżej, jest to z reguły przywilejem przyszłego leasingobiorcy ze względu na fakt, iż ten jest w stanie najlepiej określić przydatność przedmiotu leasingu dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Potrzebę dokonania tego typu uzgodnień wstępnych uzasadnia dodatkowo potrzeba ochrony interesów leasingodawcy, który musi mieć możliwość oceny własnego zaangażowania finansowego. Nie oznacza to natomiast, iż już w tym momencie strony połączył stosunek leasingu. Z natury tego stosunku wynika, iż nie może on powstać w braku przedmiotu świadczenia, jakim jest przedmiot leasingu. Poprawnie zatem ustalono w umowie, iż kolejnym krokiem będzie nabycie przedmiotu leasingu przez przyszłego leasingodawcę i oddanie go w użytkowanie leasingobiorcy. Łącząca strony umowa musi zostać w tej części zakwalifikowana nie jako umowa leasingu sensu stricto, lecz jako wzajemne zobowiązanie stron do podjęcia kroków, mających umożliwić dopiero powstanie pomiędzy nimi stosunku leasingu. Taka interpretacja jest jedynie uprawniona zarówno na gruncie celu gospodarczego łączącej strony umowy, jak i w oparciu o normę art. 65 par. 2 Kc, nakazującą badanie treści umów w oparciu o zgodny zamiar stron i jej cel. 3. Pojawia się w tym miejscu zdecydowanie błędnie oceniona przez NSA - podzielający stanowisko organów podatkowych - kwestia przeniesienia własności będącej przedmiotem leasingu maszyny. Nie budzi wątpliwości kwestia, iż określona jako wklęsłodrukowa, czterokolorowa, rotacyjna maszyna drukarska model 4152 firmy K., rok prod. 1998, jest rzeczą oznaczoną co do tożsamości. O tym bowiem, czy dana rzecz w konkretnym stosunku prawnym jest określona tylko co do gatunku, czy co do tożsamości, decyduje w zasadzie wola stron *7. Zauważmy, iż mówimy tutaj o transakcji sprzedaży pojedynczej maszyny, stanowiącej własność przyszłego leasingobiorcy. Zgodnie z normą art. 155 par. 1 Kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W niniejszej sprawie nabycie własności nastąpiło zatem solo consensu, mocą umowy zobowiązująco-rozporządzającej, z chwilą jej zawarcia *8. Oznacza to, iż bezprzedmiotowe są wszelkie rozważania zarówno sądu, jak i organów podatkowych, dotyczące wydania /czy też jego braku/ przedmiotu leasingu leasingodawcy jako podstawy do stwierdzenia rzekomej pozorności umowy sprzedaży. Obowiązek bowiem wydania /przeniesienia posiadania/ rzeczy, warunkujący przeniesienie ich własności, dotyczy wyłącznie rzeczy oznaczonych, co do gatunku, oraz rzeczy przyszłych. Wynika on z konieczności zindywidualizowania rzeczy będących przedmiotem umowy /w przypadku rzeczy oznaczonych in genere/ oraz wymogu ich istnienia /rzeczy przyszłych/ w chwili przeniesienia własności. Biorąc dodatkowo pod uwagę, iż w omawianym wypadku nastąpiło protokolarne przekazanie maszyny nabywcy, nie sposób zaprzeczyć, iż był on całkowicie władny dysponować rzeczą, której stał się właścicielem. Spełniony został zatem zarówno warunek uprawnienia leasingodawcy do oddania w leasing będącej jego własnością maszyny, jak i wymóg otrzymania jej przez tegoż, będący warunkiem obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu maszyny drukarskiej. nie posiadała biura, zakładu jak też nie miała przedstawicielstwa bądź oddziału. Podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres był jedynie miejscem, w którym znajdował się przedmiot leasingu, a związane z nim działania podejmowano natomiast w siedzibie wspomnianej spółki za granicą. Z takim rozumieniem art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowczo nie można się zgodzić. W celu przedstawienia konstrukcji tego przepisu, zasadnym jest przybliżenie jego treści. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonuj ą czynności wskazane w art. 2 ustawy osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej albo usługowej. Przepis ten określa podmioty, które są podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym nie dopuszcza tutaj możliwości wyboru i nie posługuje się wyrażeniem: podatnikami mogą być, lecz używa wyrażenia: podatnikami są. Reasumując, łącząca strony umowa sprzedaży przyszłego przedmiotu leasingu, będąca niezbędnym elementem konstrukcyjnym leasingu zwrotnego, była w pełni skuteczna i spowodowała osiągnięcie sytuacji prawnej i faktycznej, umożliwiające wykonanie zaciągniętego przez leasingodawcę zobowiązania do przekazania przedmiotu leasingu w użytkowanie leasingobiorcy. Leasing zwrotny również w literaturze podatkowej *9 był wielokrotnie opisywany i traktowany jako konstrukcja poprawna i dopuszczalna z punktu widzenia prawa podatkowego. Zatem wszelkie czynności wykonywane w ramach tej konstrukcji przez leasingodawcę i leasingobiorcę są również prawnie dopuszczalne i wywołujące określone skutki podatkowe, w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotu leasingu, czyli określonego dobra inwestycyjnego jakim jest rzecz ruchoma, przez przyszłego korzystającego finansującemu jako czynność cywilnoprawna zgodna z regulacją prawa cywilnego, podlega na podstawie art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem. Rodzi to po stronie sprzedającego, jakim w tym przypadku jest podmiot gospodarczy z siedzibą w Polsce, będący podatnikiem podatku VAT, obowiązek udokumentowania tej transakcji fakturą VAT i wykazaniem w niej należnego podatku VAT. Kupujący natomiast, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury zakupu rzeczy ruchomej. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem potrącalnym, pozwala na potrącenie przez nabywcę podatku naliczone go w poprzedniej fazie obrotu przez sprzedawcę *10. W orzeczeniu sąd stwierdza, że skarżąca jako spółka prawa handlowego nie zatrudniała w Polsce pracowników, W ramach konstrukcji omawianego przepisu można wyróżnić zakres przedmiotowy i zakres podmiotowy regulacji. Podatnikami są: osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą /zakres podmiotowy/, jeżeli wykonują czynności wskazane w art. 2 ustawy: - osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź - przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej albo usługowej /zakres przedmiotowy/. Ustawodawca konstruując ten przepis określił zakres przedmiotowy z zastosowaniem alternatywy nierozłącznej /lub/, alternatywy rozłącznej /albo/ oraz dysjunkcji /bądź/. Oznacza to, że w przypadku zdań złożonych przy pomocy spójników albo i bądź należy odczytywać je w tym znaczeniu, że zachodzi co najwyżej jedno z dwojga". Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług są po pierwsze ww. podmioty, które wykonują czynności wskazane w art. 2 ustawy osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników, i po drugie ww. podmioty, które wykonują czynności wskazane w art. 2 ustawy przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej albo usługowej. Użycie natomiast alternatywy nierozłącznej /lub/: przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia, należy rozumieć jako możliwości wystąpienia jednego, ale nie wyklucza się też wystąpienia drugiego. Nie występuje w związku z taką regulacją, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności wskazane w art. 2 ustawy przy wykorzystaniu urządzenia, konieczność jednoczesnego wykonywania tych czynności osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników, nadto forma organizacyjna w postaci zakładu /oddziału, przedstawicielstwa/ jest możliwa, ale niekonieczna. Należy też zwrócić uwagę w odniesieniu do użytego w orzeczeniu pojęcia zakładu, na regulację art. 5 Konwencji Modelowej OECD *12. Przepis ten pod pojęciem zakładu rozumie stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jeżeli przedsiębiorstwo z siedzibą w umawiającym się państwie wykorzystuje stałą placówkę /np. pomieszczenie, biuro/ położoną w drugim umawiającym się państwie do wypożyczenia lub dzierżawienia osobom trzecim majątku ruchomego jak np. urządzenia, budynki, to taka działalność nadaje stałej placówce charakter zakładu. Jeżeli jednak, przedsiębiorstwo to wydzierżawią majątek ruchomy, bez utrzymywania w tym celu stałej placówki, a kontrakt ogranicza się do wydzierżawiania, to wydzierżawione składniki majątku ruchomego nie stanowią zakładu tego przedsiębiorstwa *13. Zatem w sytuacji gdy przedsiębiorstwo z siedzibą za granicą wy dzierżawią, oddaje w leasing majątek ruchomy - urządzenie, bez wykorzystania placówki, nie powstaje zakład na terenie państwa, w którym rzecz oddana w leasing się znajduje. Urządzeniem, zgodnie ze słownikiem języka polskiego *14 jest mechanizm lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę; wykorzystywać zaś znaczy użyć czegoś do określonego celu z pożytkiem dla siebie, uzyskać jakąś korzyść używając tego. Zatem czynność polegająca na oddaniu danej rzeczy ruchomej - urządzenia w leasing, jest formą wykorzystania tego urządzenia. Podsumowując, podmiot z siedzibą za granicą, wykonujący czynności wskazane w art. 2 ustawy o VAT, czyli podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, przy wykorzystaniu urządzenia poprzez oddanie go w leasing, a tym samym służącego działalności usługowej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako taki ma obowiązek dokonać rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz dokumentować dokonywaną przez siebie sprzedaż usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w określonej w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT formie, tj. fakturą VAT oraz prowadzić tzw. ewidencję zakupów i sprzedaży VAT /art. 27 ust. 4 ustawy/, a także składać deklaracje VAT /art. 10 ust. 1 ustawy/ i obliczać i uiszczać w przewidzianym terminie podatek VAT /art. 26 ust. 1 ustawy/ *15. Tym samym faktury wystawione przez takiego podatnika dokumentujące wykonywane przez niego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie są wystawiane w trybie art. 33 ustawy. Status podatnika podatku od towarów i usług powoduje istnienie zarówno obowiązków jak i uprawnień określonych ustawą o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy podatnikiem jest podmiot z siedzibą w Polsce, czy za granicą. Zatem zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych. *1. Wyrok z dnia 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98, z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1432/98. *2. Ostatnio m.in. A. Miliczek-Kuś, Podatkowa ocena ważności czynności prawnej. Przegląd Podatkowy 2001 nr 9 str. 12. *3. Zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część I, Warszawa 1998, str. 22. *4. Tytuł XVII Kc Umowa leasingu dodany został ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 74 poz. 857/, która weszła w życie 9.12.2000 r. *5. D. Załupka, M. Żyniewicz, Leasing, Wrocław 1999, str. 11. *6. M. Dziedzic-Wach, P. de Ruiter, Nowoczesne instytucje podatkowe sale and lease back, czyli leasing zwrotny. Przegląd Podatkowy 1998 nr 5 str. 11. *7. A. Walter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne - zarys części ogólnej, Warszawa 1996, str. 221. *8. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Kraków 2001 nr 5 str. 155. *9. J. Korczyński, Leasing w prawie podatkowym, Toruń 1998, str. 18 i nast.; M. Snopczyński, Opodatkowanie leasingu. Warszawa 2000, str. 7; M. P. Żyrek, Leasing w podatkach i księgowości. Warszawa 1999, str. 50 i nast. *10. Por. R. Mastalski, Prawo Podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1998, str. 149, 151. *11. Zob. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 1987, str. 76. *12. Na Konwencji tej wzorowane są umowy bilateralne zawierane między państwami, w tym również między Rzeczpospolitą Polską jako jedną ze stron takiej umowy. *13. Zob. J. Bonach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2000, str. 116-117; pismo MF z 19.7.1995 r., nr PP2-7403-614/95 - Biuletyn Skarbowy 1996 nr 2 str. 25. *14. Mały słownik języka polskiego, red. E. Soból, Warszawa 1999, str. 988 i 1061. *15. Zob. J. Żubrzych, Leksykon VAT 2001 r., Wrocław 2001, str. 190, 191.