III SA 1901/99

1. Wadliwy jest pogląd, że niezarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług działalność nie może być opodatkowana tym podatkiem. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego. 2. Prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej pozwala domniemywać, iż z reguły poczynania o cechach działalności gospodarczej nastawione na zysk noszą znamiona poczynań celowych służących systematycznemu powiększaniu tego zysku. O występowaniu w konkretnej sytuacji zamiaru świadczenia usług w sposób częstotliwy świadczy, iż dwa lokale wynajmowane były na cele działalności gospodarczej i to przez okres od 1994 r. do 1998 r. O zamiarze maksymalizacji zysku, a więc typowym elemencie działalności gospodarczej świadczy zawieranie umów na stosunkowo krótkie, określone w umowie, okresy jednego roku lub krótsze. Nie bez znaczenia jest, iż zarówno podatniczka, jak i współwłaścicielki całej nieruchomości w ogóle nie miały potrzeby wykorzystywania nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb. Wszystkie te elementy zezwalały na ocenę, że usługa najmu lokali na cele niemieszkalne świadczona była z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W.-P. stwierdzono, że Barbara W., prowadząc od grudnia 1991 r. do listopada 1997 r. działalność w zakresie handlu lekami krwiopochodnymi, świadczyła również usługi wynajmu lokali na cele niemieszkalne. Jak stwierdzono w toku postępowania strona nie rozliczyła podatku należnego z tytułu świadczonych usług najmu. W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 lipca 1998 r. określił kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Izba Skarbowa w W. w zaskarżonej decyzji uznała, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jako podatnik tego podatku świadczyła sporne usługi, natomiast brzmienie przepisu art. 2 nie wskazuje na to, aby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług łączył się wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie lub korzystanie z rzeczy stanowiącej własność osobistą podatnika podatku od towarów i usług /najem lokalu na cele użytkowe/, nie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli spełnia wymogi określone w art. 5 ustawy /odpłatne świadczenie usług najmu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy/. Izba Skarbowa uznała, że gdy czynność wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykazuje podatnik tego podatku /w tym wypadku osoba fizyczna/, to taka czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy nie. Na decyzję Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniosła o jej uchylenie. Jej zdaniem organy podatkowe, rozpatrując przedmiotową sprawę nie wzięły pod uwagę, iż wynajem nie miał nic wspólnego z prowadzoną działalnością, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie miał w tym przypadku więc zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność nie była wykonywana bowiem w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. O takim rozumieniu przepisów świadczy również fakt, że od umowy najmu pobrana została opłata skarbowa. Ponadto przeprowadzone kontrole również nie kwestionowały postępowania podatnika. Również wyroki NSA, z którymi zetknęła się strona potwierdzają słuszność wcześniej przedstawionego rozumowania. Na zakończenie skarżąca przedstawiła genezę przeprowadzenia kontroli, która zakwestionowała prawidłowość rozliczeń dotyczącą umowy najmu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż w danej sprawie ma zastosowanie art. 5, mimo braku zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Izba Skarbowa nie podzieliła wywodów skargi i wniosła o jej oddalenie, podtrzymując poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga nie jest uzasadniona. Stanowisko skarżącej sprowadzające się do eksponowania braku związku pomiędzy zarejestrowaną działalnością podlegającą podatkowi od towarów i usług, a wykonywaną usługą najmu lokali użytkowych sprowadza się do założenia, iż niezarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług działalność nie może być opodatkowana tym podatkiem. Pogląd taki jest wadliwy. Nie jest też słuszny skrajny pogląd przeciwny, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ten drugi pogląd był zakwestionowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez skarżącą, w których Sąd wskazywał, iż w każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego. Podstawą uwzględnienia skarg w tych sprawach był brak rozważań lub błędne ustalenie co do ich zaistnienia. W rozpatrywanej sprawie takie podstawy skargi nie zachodzą. Pomiędzy stronami bezsporne jest, iż umowy najmu niemieszkalnych lokali położonych w budynku przy ul. S. były odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z tego względu strona przedmiotowa istnienia spornego obowiązku podatkowego jest oczywista. Sporem objęta jest natomiast kwestia wystąpienia po stronie skarżącej cech świadczących, iż jest ona podmiotem tego podatku. Ściślej, wystąpienie po stronie podatniczki okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania usług najmu lokali w sposób częstotliwy. Ocena dokonana w tym względzie przez organy podatkowe nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów /art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Dokonując takiej oceny, nie można było pominąć, iż skarżąca, zawierając umowę najmu, była zarejestrowaną podatniczką podatku od towarów i usług. Prowadzenie przez nią opodatkowanej działalności gospodarczej pozwala domniemywać, iż z reguły jej poczynania o cechach działalności gospodarczej, nastawione na zysk noszą znamiona poczynań celowych służących systematycznemu powiększaniu tego zysku. O występowaniu w konkretnej sytuacji zamiaru świadczenia usług w sposób częstotliwy świadczy, iż dwa lokale wynajmowane były na cele działalności gospodarczej i to przez okres od 1994 r. do 1998 r. O zamiarze maksymalizacji zysku, a więc typowym elemencie działalności gospodarczej świadczy zawieranie umów na stosunkowo krótkie, określone w umowie, okresy jednego roku lub krótsze. Nie bez znaczenia jest, iż zarówno podatniczka, jak i współwłaścicielki całej nieruchomości w ogóle nie miały potrzeby wykorzystywania nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb. Wszystkie te elementy zezwalały na ocenę, że usługa najmu lokali na cele niemieszkalne świadczona były z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zgodną z prawem była zatem ocena, że w tym zakresie skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tych względów w części kwestionującej ten fakt i zarzucającej zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Badając legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od granic skargi, na podstawie art. 51 ustawy o NSA, Sąd w oparciu o art. 247 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 3 ustawy o NSA stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji co do ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. W materii tej Sąd oparł się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK ZU 1998 nr 3 poz. 30/ co do niezgodności z art. 2 Konstytucji, art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności karno-skarbowej. Dokonując takiej oceny, skład orzekający w niniejszej sprawie wypowiedział się za poglądem, iż stwierdzona wyrokiem Trybunału niekonstytucyjność istniała od początku funkcjonowania sankcji podatkowych równolegle z odpowiedzialnością karną. Utrata mocy obowiązującej wskazanych norm w wyniku obwieszczenia prezesa TK ma tu jedynie charakter porządkujący, natomiast wada podstawy prawnej zastosowanych sankcji istniała od chwili jej powstania. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o powołane przepisy, orzeczono jak w sentencji.