III SA 1949/95

oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. i określiła Spółce z o. o. w M. zobowiązanie w podatku VAT jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące lipiec 1993 r. - czerwiec 1994 r. oraz ustaliła sankcje z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży, na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za miesiące: październik 1993 r. - w kwocie 16.843 tys. st. zł, grudzień 1993 r. - w kwocie 5.227 tys. st. zł, oraz na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za miesiące: luty 1994 r. - w kwocie 2.775 tys. st. zł, maj 1994 r. - w kwocie 18 tys. st. zł, czerwiec 1994 r. - w kwocie 4.389 st. zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka świadczyła usługi pogrzebowe i kremacyjne, do których zgodnie z interpretacją GUS, zalicza się wykonywanie na zlecenie działalności związanej z uroczystościami pogrzebowymi, tj. pochowanie zwłok i towarzyszący temu ceremoniał pogrzebowy, a także załatwianie spraw formalnoprawnych związanych z pochowaniem zwłok oraz związany z pogrzebem transport. Ponadto wykonywała usługi, które nie są związane bezpośrednio z pogrzebem, takie jak wymurowanie grobowca zaliczane przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w O. do usług murarskich KU-31 101 "usługi murarskie" i wykonywanie drewnianej obudowy na grób zaliczone do usług związanych z pozostałymi wyrobami stolarskimi KU 17409. Powyższe usługi, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegały opodatkowaniu według stawki 22 proc.. Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca Spółka zasadnie podnosiła, iż nie podlega opodatkowaniu: 1/ opłata za rezerwację miejsc pod groby, gdyż stanowi w całości dochód budżetu miasta, 2/ przewóz autokarem uczestników pogrzebu, ponieważ wchodzi w zakres usługi pogrzebowej. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka zaniżyła wartość sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w M. poprzez kompensatę wartości wykonywanych robót z wartością wynagrodzeń zatrudnionych bezrobotnych refundowanych przez Rejonowy Urząd Pracy. Zwrot wydatków poniesionych na wynagrodzenia związane z zatrudnieniem bezrobotnych w ramach robót publicznych może być kompensowany z należnością za wykonane roboty w ramach kont rozrachunkowych. Natomiast nie może być kompensowany z wartością wykonanych robót, a tym samym z podstawą do opodatkowania podatkiem VAT. Powołany przez Spółkę art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określa wyraźnie operacje gospodarcze, które powodują pomniejszenie obrotu i z całą pewnością nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Z tego też względu organ podatkowy I instancji zastosował sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od niezaewidencjonowanej sprzedaży, wg brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 1994 r. Ponieważ przedmiotowe opodatkowanie dotyczy 1993 r., Izba Skarbowa dokonała korekty powyższej sankcji do wysokości podatku przy zastosowaniu stawki 22 proc. bez podwyższania kwoty podatku o 100 proc., tzn. według brzmienia art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego w 1993 r. W dalszej części uzasadnienia Izba stwierdziła, iż usługa związana z budową wysypiska śmieci dotyczy usługi projektowej /KU-371/, a nie budowlanej i w związku z tym, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 proc.. Natomiast remont dróg był wykonany przed wejściem ustawy w życie i w związku z tym Izba dokonała korekty podatku należnego od tych robót. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, a mianowicie: 1/ naruszającej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki naliczenie podatku VAT od upustu zastosowanego przez Spółkę dla Urzędu Miasta w ramach zatrudnienia przy robotach bezrobotnych skierowanych do robót publicznych, których wynagrodzenie oraz składki ZUS były refundowane z Funduszu Pracy, było zgodne z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 2/ naruszającej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez naliczenie podatku VAT od wykonania grobowca, gdy wykonanie grobowca związane jest z pochowaniem zwłok i jako usługa sklasyfikowana pod symbolem KWiU 9303 jest usługą zwolnioną od podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Twierdziła, iż z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż obrót będący podstawą opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Powyższy przepis nie uprawnia skarżącej do wystawienia faktury z pominięciem kosztu robocizny za usługę, tylko dlatego, że koszt ten został jej zwrócony przez Fundusz Pracy z tytułu zatrudnienia bezrobotnych przy wykonywaniu usługi. Rozliczenia prowadzone z Rejonowym Urzędem Pracy z tytułu zatrudnienia bezrobotnych w ramach prac interwencyjnych nie mają wpływu na wartość świadczonych usług będących podstawą do opodatkowania podatkiem VAT, nie jest to bowiem rabat, bonifikata czy upust z ceny. Ponadto twierdzi, że zgodnie z opinią WUS, budowa grobowca nie mieści się w pojęciu niematerialnych usług komunalnych KU 75301 i w związku z tym nie może zakwalifikować budowy grobowca bądź zamurowania warstwy oddzielającej trumnę od trumny jako przybory, narzędzia potrzebne do pochówku. Sklasyfikowanie pod symbolem KWiU 93.03 - usług pogrzebowych w załączniku nr 2 zostało ustalone obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ obowiązującym od 1 kwietnia 1995 r., natomiast zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku za okres od lipca 1993 r. do czerwca 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Przez sprzedaż towarów rozumie się również odpłatne świadczenie usług /art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług/. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obrót pomniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/. Fakt finansowania wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne bezrobotnych skierowanych do robót publicznych polegających na konserwacji urządzeń oraz konserwacji sieci burzowej - z Funduszu Pracy nie daje podstawy do obniżenia obrotu, tj. kwoty należnej z tytułu wykonywanej usług, bowiem refundowanie tychże wynagrodzeń i składek ZUS nie stanowi "prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów". W związku z powyższym organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującym prawem ustaliły, iż skarżąca Spółka zaniżyła wartość sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w M. oraz prawidłowo zastosowały sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również drugi z zarzutów jest bezzasadny, bowiem stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Ustawodawca, wprowadzając w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie niektórych usług od podatku VAT, nie określił wprost w ustawie zakresu tego zwolnienia, lecz odesłał do Klasyfikacji Usług /KU/ będącej zbiorem tzw. norm technicznych, stanowiących usystematyzowany wykaz czynności. Klasyfikacja ta ma na celu zapewnienie jednolitości kwalifikowania i grupowania czynności usługowych w różnych badaniach i opracowaniach statystycznych dotyczących usług i opiera swą budowę o kryterium przedmiotu, w myśl którego o zaliczeniu usługi do określonej grupy klasyfikacyjnej decydować powinien jej charakter. Nie będąc zatem normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, zawarte w Klasyfikacji Usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT, nie tylko na skutek postanowienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy też art. 54 ust. 1 i załączników nr 2 i 3, 4 i 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ani organy podatkowe, ani - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd administracyjny, nie mogą kwestionować samej konstrukcji Klasyfikacji Usług, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności. Przechodząc do meritum sprawy, należy podzielić w całości stanowisko organów podatkowych, które powołując się na opinię WUS przyjęły, iż budowa pieczary cmentarnej mieści się w zakresie podbranży 31101 "usługi murarskie", która to usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.