III SA 198/03

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2003 r. sprawy ze skargi "E." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r., (...), po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2002 r., (...), określającej za okresy od marca 1997 r. do marca 1998 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż "E." S.A. w dniu 27 września 1996 r. zawarł kontrakt z firmą rosyjską "G." z N., którego przedmiotem była sprzedaż tejże firmie specjalistycznych programów komputerowych o nazwie "Cute pictures". Wartość kontraktu, który miał zostać zrealizowany do końca 1996 r. wyniosła 5 mln USD. Zgodnie z ustaleniami kontroli, kontrakt nie został zrealizowany. W dniu 9 grudnia 1996 r. "E." S.A. zawarł umowę ze Sp. z o.o. "A." posiadającą status zakładu pracy chronionej. W powyższej umowie strona zobowiązała się do kupna od Sp. z o.o. "A." programów komputerowych przeznaczonych na eksport do Rosji dla firmy z ww. N. W powyższej umowie "E." S.A. zastrzegł, iż dokona zakupu programów pod warunkiem otrzymania 100 procent przedpłaty na daną partię towaru od kontrahenta zagranicznego tzn. od firmy "G.". W dniach 25.03.1997 r. i 4.04.1997 r. Sp. z o.o. "A." wystawiła dwie faktury VAT dokumentujące sprzedaż programów "Cute pictures". Jednakże, jak ustalił Inspektor, Sp. z o.o. "A." bez podania przyczyn przerwała realizację umowy. Fakt ten, jak wynika z ustaleń kontroli, pociągnął za sobą żadnych działań po stronie "E." S.A. ani firmy "G.". Z dokumentów eksportowych wynika, że przedmiotem eksportu nie były programy "Cute pictures" na płytach CD, których dotyczy kontrakt, lecz programy komputerowe na dyskietkach "Bussines prognosis" służące do wykorzystania w księgowości. Kontrahent zagraniczny nie zareagował na fakt, że otrzymał towar inny niż wynikało to z warunków kontraktu. W dokumentacji "E." S.A. Inspektor stwierdził istnienie podwójnych faktur eksportowych o identycznej numeracji i dacie wystawienia, różniących się jednak wartością. Dla celów eksportu strona zaewidencjonowała tylko faktury z wyższą wartością. "E." S.A. zawarł także inne umowy o podobnym charakterze. A mianowicie w dniu 11.04.1997 r. strona zawarła umowę ze Sp. z o.o. "M-S". Na podstawie tej umowy "E." S.A. zobowiązała się do kupna od ww. spółki macierzy rezystorów /oporników/ przeznaczonych na eksport do Rosji zgodnie z kontraktem zagranicznym z firmą "K." z N. Powyższy kontrakt został zawarty w tym samym dniu, w którym zawarto kontrakt ze Sp. z o.o. "M-S". Warunkiem zakupu macierzy rezystorów od Sp. z o.o. "M-S" było otrzymanie przez "E." S.A. 100 procent przedpłaty na daną partię towaru od firmy "K." z N. Z faktur i dokumentów eksportowych wynika, że w okresie 24.04.1997 r.- 5.03.1998 r. wyeksportowano 6.665.000 szt. macierzy rezystorów o wartości 12.780.800 USD. Ponadto ustalono, że firma "KME-E." Sp. z o.o. sprzedała ww. towar firmie "M-S". Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że "M-S" Sp. z o.o. i "KME-E." powstały w tym samym dniu, jedenastego lutego 1997 r. Udziały ww. spółek zostały objęte przez Rosjan zamieszkałych w N. W czasie kontroli skarbowej powyższe firmy nie prowadziły działalności, nie wiadomo także gdzie znajduje się ich dokumentacja. Na podstawie analizy rachunku bankowego firmy "KME-E." Sp. z o.o. wynika, że przychody otrzymane przez tę spółkę z tytułu sprzedaży macierzy rezystorów do "M-S" Sp. z o.o. były przekazywane na konto firmy "T." Limited mającej siedzibę w raju podatkowym. "KME-E." Sp. z o.o. nie importowała do Polski macierzy rezystorów. Natomiast firma "T." wystawiała dla "KME-E." Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż macierzy rezystorów. Na podstawie dokumentów SAD ustalono, że "E." S.A. eksportowała macierze rezystorów do rosyjskiej firmy "K." mającej siedzibę w N. Prokuratura Federacji Rosyjskiej w ramach pomocy prawnej ustaliła, pod wskazanym adresem nie ma firmy "K.". Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej powyższe transakcje pozwalały na wielokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi co prowadziło do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług i wyprowadzenia tego podatku za granicę. W ocenie organu kontroli skarbowej, mając na uwadze powyższe ustalenia, "E." S.A. zawarła szereg umów zakupu i sprzedaży eksportowej dla pozoru. Pogląd taki uzasadnia m.in. okoliczność, że przedpłat za poszczególne partie towaru firmy rosyjskie, które zgodnie kontraktami, były odbiorcami towaru, lecz działające w ich imieniu firmy z rajów podatkowych. Przedpłaty wynosiły 100 procent wartości towaru, czego w praktyce gospodarczej się nie spotyka. Działalność "M-S" Sp. z o.o. i "KME-E." Sp. z o.o. wiązała się wyłącznie z macierzami rezystorów. "E." S.A. nie interesował się towarem, natomiast wysyłką towaru do Rosji zajmowali się dostawcy "E." S.A. Rosjanie, zameldowani w N., byli jedynymi udziałowcami firm, które były dostawcami towarów dla "E." S.A. Także w N. znajdowały się siedziby firm odbiorców towarów. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż do faktur wystawionych na rzecz strony przez Sp. z o.o. "A." w marcu i kwietniu 1997 r. oraz przez "M-S" Sp. z o.o. w okresie marzec-grudzień 1997 r. ma zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Natomiast do faktur wystawionych na rzecz strony przez "M-S" Sp. z o.o. w okresie styczeń-marzec 1998 r. ma zastosowanie przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zdaniem Inspektora strona naruszyła również par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. obniżają podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej przez zapłatą za pośrednictwem banku należności wynikających z ww. faktur. W toku kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego strona wnosiła o ich zawieszenie z powodu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Prowadzenie jednocześnie postępowania podatkowego narusza, zdaniem strony, art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona wniosła odwołanie, zarzucając m.in., iż narusza ona art. 19 ust 1 i art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu kontroli, w pozostałej części utrzymała decyzje w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z powodu toczącego się śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, tym bardziej, iż materiały o dowody ze śledztwa zostały uwzględniony w decyzji Inspektora. Izba Skarbowa w W. podtrzymała stanowisko organu kontroli skarbowej, iż w sprawie, w skutek dokonania czynności pozornych, miały zastosowanie przepisy par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz podniosła m. in., iż zaskarżona decyzja narusza art. 83 par. 1 kodeksu cywilnego a także, będące podstawą rozstrzygnięcia, powołane wyżej odpowiednie przepisy rozporządzeń wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego poza sporem istniał fakt, że "E." S.A. zawarła kontrakt dotyczący kupna programów "Cute picture" od Sp. z o.o. "A." /spółka polska/ oraz kontrakt eksportowy dotyczący sprzedaży tych programów firmie "G." mającej siedzibę w N. w Rosji oraz że spółka "A." wystawiła dwie faktury dokumentujące sprzedaż programów stronie. Dokonując oceny ww. kontraktów Sąd zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż były one zawarte dla pozoru. Przede wszystkim, jak ustaliło Centralne Biuro Śledcze w K., "Cute pictures" nie zawierają specjalistycznych programów komputerowych lecz obsceniczne zdjęcia kobiet. Natomiast z dokumentów eksportowych wynika, że przedmiotem eksportu nie były wskazane w umowie ww. specjalistyczne programy lecz programy komputerowe na dyskietkach "Bussines prognosis" służące do wykorzystania w księgowości. Jednocześnie strona wystawiała podwójne faktury eksportowe o tej samej numeracji i dacie wystawienia lecz różnej wartości przyjmując dla celów eksportu tylko faktury o wyższej wartości. O pozorności powyższej umowy świadczy także fakt, iż firma "G." zerwała kontrakt nie wywiązawszy się z jego warunków, w szczególności nie zapłaciła 100 procent przedpłaty. Strona nie podjęła żadnych działań w odpowiedzi na zerwanie kontraktu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, iż Izba Skarbowa trafnie przyjęła że w sprawie zastosowanie ma przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, ponieważ została spełniona hipoteza art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego. Wskazane wyżej czynności prawne zostały przez skarżącego dokonane nie w celu kupna towaru i jego wyeksportowania lecz w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług poprzez wielokrotny obrót tymi samymi kwotami. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego w zakresie pozorności umów zawartych przez skarżącego dotyczących kupna oraz eksportu macierzy rezystorów. Poza sporem jest, że "E." S.A. zawarł umowę kupna macierzy rezystorów z "M-S" Sp. z o.o. oraz umowę sprzedaży eksportowej z firmą "K." z siedzibą w N. Dostawcą towarów dla "M-S" Sp. z o.o. była "KME-E." Sp. z o.o. Na pozorność umów zawartych przez skarżącego wskazuje przede wszystkim mechanizm przepływu środków pieniężnych. Środki pieniężne uzyskane przez "E." S.A. /100 procent przedpłaty/ jako przedpłaty od "K." Limited (...) po przejściu przez rachunek bankowy "M-S" Sp. z o.o. trafiały na rachunek bankowy "KME-E." Sp. z o.o., stąd były transferowane do "T.", a z rachunku bankowego tego podmiotu były przelewane na konto "K." Limited, skąd były ponownie przelewane na rachunek "E." S.A. jako przedpłaty. Każda kolejna przedpłata była realizowana przez "K." Limited po uprzednim przelaniu na rachunek bankowy tej firmy przez "T." kwoty stanowiącej poprzednią przedpłatę. O pozorności ww. umów świadczy także okoliczność, iż zostały one zerwane bez spełnienia wynikających z nich obowiązków a skarżący nie podjął żadnych działań by to wyjaśnić. Zgodnie z wyjaśnieniami Prokuratury Federacji Rosyjskiej w ramach pomocy prawnej w N. pod wskazanym adresem nie ma firmy "K.". W świetle powyższego uznać należy, że pomiędzy ww. firmami krążyły ciągle te same środki pieniężne. A skoro tak to nie można mówić o zapłacie za towar, co skutkuje uznaniem zawartych umów kupna i sprzedaży na eksport jako pozornych. Zatem prawidłowo postąpiła Izba Skarbowa uznając, iż do powyższych umów a przede wszystkim wystawionych faktur zastosowanie ma art. 83 par. 1 Kc oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 55 ust. 1 tejże ustawy.