III SA 2182/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą R.-G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2001 r. (...) odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę. Decyzją z 28.08.1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w "B.-B.", po rozpatrzeniu odwołania Technicznego Przedsiębiorstwa Remontowo-Modernizacyjnego "R." sp. z o.o. w R.-G. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z 24 września 1997 r., określiła we własnym zakresie wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów /zadeklarowanych przez Spółkę/, m. in., wydatki poniesione na zakup części zamiennych, udokumentowane 77 fakturami wystawionymi przez prywatną firmę Mariana P.: Techniczne Biuro Handlowo-Usługowe "R.". Z zakupu części o wartości 669.343,87 zł Spółka, w ramach prowadzonej działalności, wykorzystała części o wartości 99.193,87 zł. Koszty stanowiące różnicę między wskazanymi sumami organy podatkowe uznały za nie mające związku z przychodem spółki; powołano postanowienia art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w 1995 r. nie prowadziła ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie, jaka część spornych wydatków powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 1995 r. ze względu na związek z przychodami tego roku; nie przeprowadziła inwentaryzacji rzeczowych składników majątku obrotowego. Izba Skarbowa podejmując decyzję w postępowaniu odwoławczym oceniła wszystkie dokumenty źródłowe nadesłane przy pismach z 26 kwietnia, 30 czerwca i 10 lipca 1997 r., które zostały przez Spółkę pogrupowane w ten sposób, iż faktury VAT zakupu części zamiennych przyporządkowano fakturom sprzedaży towarów lub usług /załączając do niektórych faktur VAT sprzedaży zamówienia, kosztorysy wykazanych robót, specyfikacje/ w celu wykazania z jakimi konkretnymi przychodami miały związek zakupy określonych części zamiennych. Z tak uporządkowanych dokumentów wynikało, zdaniem Izby Skarbowej, że znaczna część poniesionych przez Spółkę wydatków na zakup części zamiennych nie mogła mieć związku z przychodami wynikającymi z faktur przez nią wystawionych, gdyż daty faktur dokumentujących zakup części były późniejsze niż daty faktur dokumentujących usługi. W uzasadnieniu decyzji znalazła się szczegółowa analiza związku wydatków na zakup części udokumentowanych poszczególnymi fakturami, a przychodem roku 1995 r. W decyzji było zamieszczone prawidłowe pouczenie o możliwości i terminie ewentualnego jej zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach. Spółka uchybiła terminowi do wniesienia skargi /postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. I SA/Ka 1111/99/. W piśmie z 4 czerwca 1999 r. Spółka z o.o. "R." wystąpiła do Ministra Finansów o wznowienie, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją Izby Skarbowej w B.-B. /napisała w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B./ wnosząc o uchylenie decyzji w całości, umożliwienie udziału i wypowiedzenia się jako strony we wznowionym postępowaniu, wzięcie pod uwagę nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Zdaniem wnioskodawczyni nie został ustalony stan faktyczny dotyczący wydatków na zakup części zamiennych i ich związek z osiągniętymi przez Spółkę w 1995 r. przychodami. Brak uczestnictwa Spółki, bez jej winy, w postępowaniu w II instancji spowodował, że istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i istniejące w dniu wydania decyzji dowody nie były znane organowi odwoławczemu. Postanowieniem z 07.04.2000 r. Minister Finansów wznowił postępowanie i wyznaczył Izbę Skarbową w K. do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Decyzją z 20.07.2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w K. odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B.-B. z 28 sierpnia 1998 r. w przedmiocie określenia Technicznemu Przedsiębiorstwu Remontowo-Modernizacyjnemu Maszyn i Urządzeń "R." Sp. z o.o. z siedzibą w R.-G. wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., a to wobec stwierdzenia, iż brak było podstaw do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji. Decyzję tę po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy Minister Finansów decyzją z 20.06.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, co następuje: Stosownie do postanowień art. 200 par. 1 stronie wyznaczany jest trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe oznaczało, że termin ten wyznaczany jest w przypadku, gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Z akt sprawy wynikało, że materiał dowodowy w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania przez Izbę Skarbową został w całości zebrany w postępowaniu przed organem I instancji. Izba w toku postępowania odwoławczego nie zgromadziła żadnych dodatkowych dowodów w sprawie. Zważywszy zatem, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był Spółce znany i Spółka wypowiadała się już co do tego materiału w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji, a także w samym odwołaniu od decyzji wym. organu, nie wezwanie spółki do wypowiedzenia się do materiału dowodowego znanego jej przed wydaniem decyzji odwoławczej - nie naruszyło postanowień ww. art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie pozbawiło strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zatem postępowanie zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 1998 r. nie było dotknięte wadą, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Trzydniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz do przedłożenia dowodów został Spółce wyznaczony we wznowionym postępowaniu /postanowienie z dnia 11 maja 2000 r./. Termin ten ze względu na chorobę Prezesa Spółki /Likwidatora/ został przez Izbę przesunięty. Mianowicie w dniu 12 czerwca 2000 r. Izba skierowała do Spółki zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia 15 lipca 2000 r. i jednocześnie postanowieniem z dnia 15 czerwca 2000 r. ponownie wyznaczyła stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do przedłożenia dowodów, na które powołano się w żądaniu o wznowienie postępowania. Obie ww. przesyłki w dniu 12 lipca 2000 r. zostały zwrócone Izbie z adnotacjami Urzędu Pocztowego, iż mimo dwukrotnego awizowania nie podjęto ich w terminie. W tych okolicznościach przy ocenie czy zachodzą przesłanki do wznowienia, określone w przepisie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zasadne było ze strony Izby oparcie się na materiale dowodowym znajdującym się w jej dyspozycji. Okoliczności faktyczne i dowody istotne dla sprawy, na które powołuje się Spółka w odwołaniu, dotyczą wydatków poniesionych na zakup części zamiennych, które zostały wyłączone decyzją ostateczną Izby z dnia 28 sierpnia 1998 r. z kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż nie pozostawały one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki za rok 1995. Podejmując takie rozstrzygnięcie Izba oparła się na ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w dniach od 5 lipca do 2 sierpnia 1996 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakończonej protokołem kontroli /będącym jednym z dowodów w sprawie/, których prawidłowość poddała ocenie w konfrontacji z dokumentami przedkładanymi przez Spółkę w toku postępowania. Analiza przedstawionych przez Spółkę faktur zakupu części zamiennych zestawionych z odpowiednimi fakturami sprzedaży usług remontowych /wraz z dołączonymi do nich kosztorysami, zamówieniami, specyfikacjami/ dokonana przez Izbę potwierdziła stan faktyczny ustalony w toku kontroli źródłowej, co szczegółowo zostało przedstawione w decyzji z dnia 28 sierpnia 1998 r. Spółka w dniu 24 czerwca 1997 r. poinformowała Urząd Skarbowy w Ż., iż w terminie do 24 lipca 1997 r. złoży komplet dokumentów zakupu i sprzedaży dot. części zamiennych sporządzonych według chronologicznego przykładu zaproponowanego w piśmie z dnia 26 kwietnia 1997 r. Następnie, nie wywiązując się z powyższego w całości, w piśmie z dnia 10 lipca 1997 r. zobowiązała się dalszą część dowodów przedstawić do 15 sierpnia 1997 r. Dowodów tych jednak nie przedłożyła ani w zakreślonym przez siebie terminie, ani też w okresie późniejszym. Z odwołania wynikało, że właśnie te nie przedłożone przez Spółkę dokumenty stanowią w jej ocenie przesłankę wznowienia postępowania, określoną w przepisie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu administracyjnym ocenione zostały wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 1998 r. Posiadany materiał w sprawie /w tym faktury zakupu i sprzedaży/ i ich analiza przez organy podatkowe dawały podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1995 wydatków na zakup części zamiennych w kwocie 570.150 zł Dowody załączone do odwołania nie mogły stanowić okoliczności rzutujących na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ich analiza w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, dała podstawę do stwierdzenia, iż nie były to dowody i okoliczności faktyczne nowe, lecz znane już organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 1998 r. Okoliczność, że Spółka dokonała ich odpowiedniego pogrupowania, faktu powyższego nie zmieniało. Odmienna ocena merytoryczna zebranego materiału w sprawie przez organ podatkowy i Spółkę w przedmiocie zaliczenia bądź niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1995 określonych wydatków związanych z zakupem części zamiennych - mogła być przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną z dnia 28 sierpnia 1998 r. Powyższe odnosiło się również do odmiennej oceny kwestii niezgodności w datach wystawionych faktur VAT na sprzedane usługi remontowe z datami wystawionych faktur VAT na zakup części zamiennych wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "R." w likwidacji wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w decyzji Izba Skarbowa nie rozpatrywała wszystkich dokumentów dostarczonych w toku postępowania. Świadczy o tym stwierdzenie zawarte w jej piśmie do Ministerstwa Finansów z 30.11.2000 r., w którym podano, że: "w odniesieniu do dowodów załączonych do odwołania, Izba stwierdza, iż nie są to dowody i okoliczności faktyczne nowe, lecz znane już organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 28.08.1998 r.". Tymczasem w dokumentach załączonych do odwołania znajdowały się nowe, istniejące w dniu wydania decyzji dokumenty, tj. księgi obmiarów oraz archiwalne materiały firm, która wytwarzała kwestionowane części specyfikacje wysyłkowe. Niezależnie od powyższego organy podatkowe, tj. Urząd Skarbowy w Ż. i Izba Skarbowa w B.-B. miały obowiązek wszcząć postępowanie niezależne od wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B.-B. i oprzeć się na wszystkich dokumentach znajdujących się w posiadaniu Spółki, a nie tylko na materiale zebranym przez Inspektora. Tymczasem organy podatkowe nie zainteresowały się księgą obmiarów, a przede wszystkim uniemożliwiły złożenie wyjaśnień w oparciu o nowe istotne dla sprawy dokumenty. Bierność organów podatkowych potwierdza fakt, że Spółka wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie wizji lokalnej, przesłuchanie świadków, a w związku z odmową Urzędu Skarbowego sporządziła folder obrazujący przykładowy cykl remontowy oraz zarys działalności firmy. Organy podatkowe nie uwzględniły wpływu długotrwałej choroby Prezesa Spółki na możliwości dostarczenia nowych dowodów w sprawie przed wydaniem decyzji w postępowaniu "wznowieniowym". Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, że na wynik sprawy mogło to mieć wpływ istotny. Tego rodzaju poważnych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nie można było zarzucić. Umknęło uwadze strony skarżącej, iż - zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Sprawa w jej całokształcie może być oceniana "tylko" dwa razy. Administracyjny tok postępowania w sprawie wymiaru Sp. z o.o. "R." podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. został zakończony decyzją Izby Skarbowej w B.-B. z 28.08.1998 r. (...), która w momencie doręczenia stronie - stała się decyzją ostateczną. Art. 128 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja ostateczna może być uchylona lub zmieniona, może być stwierdzona jej nieważność oraz wznowione postępowanie tylko w wypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Żaden z wymienionych szczególnych trybów postępowania nie uprawniał do badania sprawy analogicznego do dokonywanego w postępowaniu odwoławczym; byłoby to bowiem niedopuszczalne rozpoznawanie sprawy w III, a nawet w IV instancji. Jeśli chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną to mogło ono nastąpić wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała na art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji. Przepisy te stanowią, że wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu i jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z uwagi na wskazane przesłanki Minister Finansów prawidłowo orzekł o wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania pozwoliło na ocenę wpływu tych przesłanek na dotychczasową treść decyzji wymiarowej. Rozpatrująca sprawę po wznowieniu postępowania Izba Skarbowa w K. stwierdzając, iż w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym skarżąca nie była wzywana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, którego w tym postępowaniu nie zbierano, podejmowała próby udostępnienia skarżącej akt sprawy, co okazało się nieskuteczne z powodu okoliczności wskazanych w decyzji; przyczyny nieskuteczności leżały po stronie Spółki. Jeśli zaś chodziło o wpływ przesłanki wznowienia z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej na zasadność wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. to stwierdzić należało, iż w toku całego postępowania administracyjnego, w skardze i w wystąpieniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rozprawie w dniu 16 maja 2003 r. Spółka jedynie ogólnikowo powoływała się na nowe dowody nieznane organom podatkowym w momencie wydawania decyzji nie wskazując na żaden konkretny fakt, który miałby świadczyć o tym, iż części, których zakup został przez organy podatkowe wyłączony z kosztów uzyskania przychodów faktycznie zostały zużyte w jej działalności usługowej; który zapis w księdze obmiarów potwierdzał takie stanowisko, ani też w jaki sposób archiwalne materiały firmy wytwarzającej kwestionowane części miałyby udokumentować zużycie przez Sp. z o.o. "R." - w działalności usługowej - części kupionych przez nią od Mariana P. prowadzącego przedsiębiorstwo "R." Samo powołanie się przez stronę na przesłankę z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bez wykazania, iż przesłanka ta faktycznie wystąpiła nie obligowało organów podatkowych do dokonywania ponownej oceny już ocenionego - w postępowaniu "zwykłym" - materiału informacyjnego stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej decyzji. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA miał obowiązek orzec jak w wyroku.