III SA 2252/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W., Oddział zamiejscowy w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 2 czerwca 1999 r. Edward G. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "C." w O. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 677.879 zł, zaległość podatkową w kwocie 62.421 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 27.372,90 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonej w okresie od 6 marca do 6 maja 1999 r. kontroli skarbowej stwierdzono, iż podatnik w złożonym zeznaniu za 1997 r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 164.265 zł poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 108.071,78 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 76.192,80 zł, a jednocześnie Spółka nie odliczyła od podstawy opodatkowania dochodów zwolnionych od podatku w kwocie 20.000 zł. Główną pozycję zaniżenia przychodów stanowi pominięta przez Spółkę kwota 89.437,20 zł otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu użyczenia Spółce kapitału przez udziałowców, bowiem Spółka nie wypłaciła całej kwoty zysku należnego udziałowcom za lata 1991-1995, pozostawiając jego część jako "zysk nie podzielony". Na początek 1997 r. stan zysku netto za lata 1991-1995, nie podzielonego między wspólników, wynosił 720.977,40 zł i wynikał z postanowień Zgromadzenia Wspólników Spółki, co potwierdzał również bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 1997 r., w którym po stronie aktywów wykazano nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych. Wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników i pozostawienie go jako zysk nie podzielony na finansowanie działalności produkcyjnej oraz cele rozwojowe i inwestycyjne może nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki. W par. 16 pkt 6 umowy Spółki z o.o. "C.", zawartej w dniu 18 marca 1991 r. (...) przewidziano, że podział rocznego zysku następuje w proporcji do posiadanych udziałów, zaś w punkcie 7 tego paragrafu określono, że Spółka tworzy rezerwę umowną w wysokości 40 procent zysku do podziału i wspólnicy mają w tej rezerwie udział proporcjonalny do posiadanych udziałów w Spółce oraz, że mogą zawsze uchwalić częściową lub całkowitą likwidację utworzonej rezerwy. Zgodnie z art. 191 par. 1 kodeksu handlowego roszczenie wspólników do pozostałej części zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia bilansu. W latach 1991-1995 zatrzymano łącznie kwotę 354.543,60 zł z zysku do podziału ponad określoną w umowie Spółki rezerwę oraz ponad faktycznie wypłacone wspólnikom dywidendy, w tym: - z 1991 r. - 12.079,70 zł, - z 1992 r. - 171.641,50 zł, - z 1993 r. - 2.688,68 zł, - z 1994 r. - 100.891,57 zł, - z 1995 r. - 43.142,15 zł. Zatrzymując powyższe kwoty przez okres kilkuletni wypełniono przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem Spółki jest równowartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, bowiem dochód z udziału w zyskach należny udziałowcom został przez nich nieodpłatnie użyczony Spółce. Wartość tego przychodu wyceniono stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy, tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, czyli zgodnie z wartością odsetek, jakie musiałaby zapłacić Spółka, aby pozyskać kapitał tej samej wysokości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono też, że kontrolowana jednostka posiada rachunki bankowe w: - Banku (...), - Banku (...). Ustalono jednak, że wysokość oprocentowania kredytów /stopa podstawowa/ na przestrzeni 1997 r. w wymienionych bankach w stosunku rocznym była wyższa niż stosowana przez Bank (...), wobec czego do wyliczenia wartości otrzymanego świadczenia nieodpłatnego przyjęto stawki procentowe tego Banku jako najkorzystniejsze dla podatnika, w tym: - za okres 1 stycznia 1997 r. - 6 marca 1997 r., tj. 65 dni - 24,5 procent - 15.468,80 zł, - za okres 7 marca 1997 r. - 7 września 1997 r., tj. 185 dni - 25,0 procent - 44.925,00 zł, - za okres 8 września 1997 r. - 31 grudnia 1997 r., tj. 115 dni - 26,0 procent - 29.043,40 zł. Razem 89.437,20 zł. O powyższą kwotę Inspektor Kontroli Skarbowej podwyższył przychód Spółki wykazany w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1997 r. W toku kontroli stwierdzono także zaniżenie przychodów o kwotę 18.634,58 zł z tytułu refundacji przez Rejonowy Urząd Pracy w G. wydatków na wynagrodzenia i składki ZUS poniesionych w związku z zatrudnieniem bezrobotnych. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 76.192,80 zł nastąpiło w wyniku uznania przez Spółkę za takie koszty: a/ odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 4.649,48 zł nie przekazanych na wyodrębniony rachunek bankowy; b/ wypłat zasiłków refundowanych przez ZUS w kwocie 1.674,45 zł; c/ składek członkowskich w kwocie 1.600 zł na rzecz organizacji, do których przynależność nie była obowiązkowa, tj. na rzecz Izby (...); d/ różnic kursowych powstałych przy spłacie pożyczki dewizowej - w kwocie 24.541 zł; e/ wydatków w kwocie 23.727,87 zł poniesionych na zmianę systemu centralnego ogrzewania w budynku nabytym przez Spółkę po byłej mleczarni, obejmujących koszty projektu oraz wykonania od podstaw nowej instalacji z nowym piecem gazowym zamiast dotychczasowego pieca na miał węglowy; zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej o wartość tych nakładów Spółka powinna zwiększyć wartość początkową przedmiotowego budynku /środka trwałego/, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, gdyż nakłady te stanowiły ulepszenie budynku i wpłynęły na zwiększenie jego wartości użytkowej, natomiast kontrolowana jednostka zaliczyła powyższe wydatki do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu; f/ nakładów inwestycyjnych na kwotę 20.000 zł poniesionych na budowę gazociągu i przyłączy do nowego pieca, przekazanych następnie nieodpłatnie na rzecz Zakładu Gazownictwa "Gazownia W." w W., które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy. Nadto wbrew unormowaniu w art. 37 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. "b" cyt. ustawy Spółka nie wykazała jako dochodu zwolnionego od podatku kwoty 20.000 zł stanowiącej równowartość wybudowanego i przekazanego nieodpłatnie gazociągu zaliczanego do infrastruktury technicznej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "C." wnosiła o jej uchylenie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 43.003 zł. Powołując się na przepis art. 191 par. 2 Kh odwołująca zakwestionowała ustalenia kontrolującego dotyczące otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń od wspólników w kwocie 89.473,20 zł. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że bilansowy zysk Spółki nie występuje w formie pieniężnej /konkretnej gotówki/, lecz jest to finansowo ujęta wartość zapasów, surowców, materiałów, należności od odbiorców itp., jak więc można twierdzić, że czysty zysk do podziału stanowi nieodpłatne świadczenie wyczerpujące przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła też, że kontrolujący nie odpowiedział na zastrzeżenia zawarte w złożonym w trybie art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wniosku Spółki z dnia 28 maja 1999 r. Nawiązując do treści tego pisma odwołująca wyraziła zdziwienie, dlaczego kontrolujący cofa się do lat 1991-1995 w sytuacji, gdy problem ten nie był podnoszony przez Inspektora Kontroli, który dysponował tym samym materiałem źródłowym w toku przeprowadzonej jesienią 1997 r. poprzedniej kontroli skarbowej dotyczącej 1996 r. Odwołująca wyraziła też zastrzeżenia dotyczące metodologii ustaleń przychodu z tego tytułu twierdząc, iż kontrolujący nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska w tym przedmiocie, co uzasadnia uchylenie decyzji w tej części ze względu na rażąco naruszony interes strony. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano także stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie nakładów poniesionych na instalację centralnego ogrzewania twierdząc, że wydatkowana kwota 23.727,87 zł stanowiła koszty remontu /przywrócenia, odtworzenia pierwotnego stanu nie powodującego zmian w użytkowaniu/ i nie powinna być traktowana jako koszty modernizacji czy ulepszenia środka trwałego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej, w tym również w części kwestionowanej w odwołaniu. Izba Skarbowa podkreśliła nadto, że art. 191 Kh pozwala na dwojakie kompetencje wspólników w zakresie dysponowania zyskiem, przepis par. 1 dopuszcza określenie tych kompetencji bezpośrednio w umowie Spółki, zaś zgodnie z par. 2 kompetencje te mogą być umownie przekazane "Uchwale Wspólników" czyli Zgromadzeniu Wspólników. Zaś z umowy Spółki "C." wynikało, że po wyłączeniu 40 procent czystego zysku na rezerwę umowną, do pozostałej części zysku roszczenie wspólników powstawało z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia bilansu - stosownie do art. 191 par. 1 Kh. Zatem zatrzymanie przez Spółkę pozostałej kwoty zysku wypełniało przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienną w tym zakresie argumentację odwołania Izba Skarbowa uznała za bezzasadną. Zdaniem Izby nie znajdują też uzasadnienia w materiale sprawy twierdzenia podatnika, że wydatki na instalację c.o. należy traktować jako koszty remontu a nie modernizacji lub ulepszenia budynku. Przedmiotowe nakłady zostały poniesione na wymianę starego, wiele lat funkcjonującego c.o. węglowego na nowe ekologiczne ogrzewanie gazowe. Były to więc wydatki na ulepszenie budynku, gdyż w efekcie tej zmiany nastąpiło zwiększenie jego wartości użytkowej, a także polepszyła się jakość ogrzewania. Skoro więc kontrolowana jednostka ulepszyła środek trwały - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy - to przedmiotowe wydatki powiększyły wartość środka trwałego stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Taką kwalifikację powyższych wydatków w ocenie Izby potwierdza dokumentacja techniczna instalacji c.o. i gazociągu oraz przeprowadzona w toku kontroli wizja lokalna. W skardze do NSA Spółka "C." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponawiając argumenty wywiedzione w odwołaniu odnośnie ustaleń i ocen dotyczących przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz kwalifikacji kosztów związanych z remontem instalacji c.o. Dodatkowo podniosła, że jej zdaniem nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 wyodrębnił wartości pieniężne jako oddzielne źródło przychodu. Skarżąca zarzuciła też, że organ II instancji nie ustosunkował się do kwestionowanych w odwołaniu ustaleń organów podatkowych dotyczących przyjęcia za przychód w 1997 r. wartości uzyskanego od udziałowców nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy przeprowadzona w 1998 r. poprzednia kontrola skarbowa, dysponująca tym samym materiałem źródłowym z lat 1991-1995, nie stwierdziła w tym przedmiocie żadnych nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej w motywach zaskarżonej decyzji brak też odpowiedzi na zastrzeżenia i wątpliwości strony dotyczące metody ustalenia wartości tych świadczeń. Dołączając do skargi kopię decyzji Ministra Przekształceń Własnościowych z dnia 17 września 1992 r., skarżąca podniosła nadto, że przy ustalaniu kwoty kapitału użyczonego Spółce przez jej udziałowców w latach 1991-1995 organy administracji nie uwzględniły wynikającego z powyższej decyzji zwolnienia Spółki od podatku dochodowego od osób prawnych na okres 4 lat od jej utworzenia, tj. do września 1995 r. Odnośnie wydatków poniesionych na remont instalacji c.o. w skardze podkreślono, że były to koszty odtworzenia /przywrócenia/ pierwotnego stanu, bez zmiany przeznaczenia instalacji i nie powodujące zmian w jej użytkowaniu, a zatem nie mogły być uznane za wydatki na ulepszenie i modernizację środka trwałego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe używają demagogicznych stwierdzeń, że w efekcie zmiany instalacji c.o. nastąpiło zwiększenie wartości użytkowej obiektu oraz poprawiła się jakość ogrzewania, gdyż w materiale sprawy nie ma na to żadnych dowodów. Izba Skarbowa w W. wnosiła o oddalenia skargi podtrzymując argumentację wywiedziona w motywach zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga Spółki z o.o. "C." nie zasługuje na uwzględnienie. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. W ocenie Sądu taka sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej. Przepis art. 191 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ stanowi, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, zaś w par. 2 tego artykułu przewidziano, że umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem spółki. Analiza tych unormowań wskazuje, że dysponowanie zyskiem zawsze zależy od wspólników, jednakże ustawa pozwala na dwojakie kompetencje wspólników w tym przedmiocie, a mianowicie dopuszcza określenie sposobu dysponowania zyskiem bezpośrednio w umowie spółki /poprzez wyłączenie od podziału w całości lub w części - par. 1/, albo przekazanie umową spółki tych kompetencji "uchwale wspólników", czyli Zgromadzeniu Wspólników /par. 2/. W par. 16 pkt 6 umowy Spółki z o.o. "C.", zawartej w dniu 18 marca 1991 r. przewidziano, że podział rocznego zysku następuje w proporcji do posiadanych udziałów oraz, że odmienny od powyższego podział zysku wymaga jednogłośnie podjętej uchwały wszystkich wspólników bez naruszenia postanowień punktu 7, zaś w punkcie 7 tego paragrafu przewidziano utworzenie rezerwy umownej w wysokości 40 procent zysku do podziału oraz udział wspólników w tej rezerwie proporcjonalny do udziałów w Spółce, a także uprawnienie wspólników do uchwalenia - w każdym czasie - częściowej lub całkowitej likwidacji utworzonej rezerwy. Analiza powyższych postanowień umowy Spółki wskazuje, że zapis par. 16 pkt 7 stanowi realizację uprawnienia wynikającego z art. 191 par. 1 Kh, poprzez utworzenie rezerwy umownej w wysokości 40 procent czystego zysku Spółki, czyli wyłączenie zysku w tej części od podziału między wspólników. Nie przewidziano natomiast wyłączenia od podziału między wspólników czystego zysku w większym zakresie, ponad wymienioną rezerwę umowną 40 procent /np. w całości/, ani bezpośrednio w umowie, ani poprzez umowne przekazanie tego uprawnienia uchwale wspólników, bowiem par. 16 pkt 7 umowy zawiera jedynie uprawnienie do podejmowania uchwał w przedmiocie i w ramach tej rezerwy. Wbrew sugestiom skarżącej również par. 16 pkt 6 umowy Spółki nie daje podstaw do wysnucia wniosku o umownym przyznaniu Zgromadzeniu Wspólników uprawnienia do wyłączenia od podziału czystego zysku w całości, gdyż przewidziane w zdaniu drugim tego punktu uprawnienie nie może być interpretowane w oderwaniu od treści zdania pierwszego, dotyczy zatem jedynie możliwości uchwalenia przez wspólników odmiennego - niż w proporcji do posiadanych udziałów - sposobu podziału rocznego zysku, a nie uprawnienia do podejmowania uchwał, jak twierdzi skarżąca, o wyłączeniu od podziału pomiędzy wspólników całości rocznego zysku. Zdaniem Sądu taka interpretacja omawianego punktu 6 nie da się pogodzić z treścią jego końcowego fragmentu, gdyż prowadziłaby w istocie do zmiany postanowienia punktu 7 paragrafu 16 umowy Spółki przez podwyższenie do 100 procent określonej w tym punkcie rezerwy umownej, co należy uznać za niedopuszczalne w kontekście treści całego punktu 6 oraz nie mające umocowania w żadnym z wymienionych punktów paragrafu 16 tej umowy. Zgodnie bowiem z przepisami art. 191 Kh ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1994 r. SA/Kr 2647/93 - Prawo Gospodarcze 1994 nr 5 str. 24/ lub wyraźnie określonego w umowie spółki uprawnienia do wydania uchwały wspólników w tym przedmiocie. Zatem poprzez podejmowane w kolejnych latach przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "C." uchwały o przeznaczeniu - wbrew przepisom art. 191 Kh i omówionym wyżej postanowieniom umowy spółki - wypracowanego w roku poprzednim zysku w całości na bieżące finansowanie działalności produkcyjnej Spółki, wspólnicy w istocie udzielali Spółce nieoprocentowanego kredytu z przypadających im do podziału kwot zysku /ponad rezerwę umowną 40 procent i faktycznie wypłacone dywidendy/. Dzięki takiemu działaniu Spółka korzystała nieodpłatnie przez cały rok 1997 z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością /por. motywy wyroku NSA z dnia 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 105/98/. Zostały zatem spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe - zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy - jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niewypłaconej wspólnikom części zysku, pozostawionej w Spółce przez cały rok podatkowy 1997 jako "zysk nie podzielony", przy przyjęciu do wyliczenia wartości tego świadczenia najkorzystniejszej dla podatnika stopy odsetek od kredytu, stosowanej w tym okresie przez Bank. Przy tym wbrew twierdzeniom skarżącej z treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie wynika, aby nie obejmował on nieodpłatnych świadczeń pieniężnych /wobec ich wskazania w pkt 1/, bowiem przychodem w rozumieniu tego przepisu jest wartość nieodpłatnych świadczeń, która może być wyrażona wyłącznie w pieniądzu /por. ust. 6 tegoż artykułu/. Bezzasadnie także powołano się w skardze na wyniki wcześniejszej kontroli skarbowej, gdyż nie mogą mieć one dla sprawy niniejszej charakteru wiążącego z uwagi na objęcie tą kontrolą innego /1996/ roku podatkowego. Nie może również odnieść skutku prawnego zarzut /podniesiony zresztą dopiero w skardze/, dotyczący pominięcia przez organy podatkowe faktu, iż w okresie od 1991 r. do września 1995 r. Spółka "C." była zwolniona od podatku dochodowego, bowiem w ocenie Sądu okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego tej Spółki w 1997 r. W świetle materiału dowodowego sprawy trudno też podzielić stanowisko strony skarżącej, że dokonana w 1997 r. wymiana instalacji centralnego ogrzewania budynku biurowo-magazynowego stanowi jedynie odtworzenie /przywrócenie/ jej pierwotnego stanu, nie powodujące zmian w użytkowaniu. Z dokumentacji projektowej i kosztorysów powykonawczych budowy gazociągu z przyłączami i instalacji centralnego ogrzewania wewnątrz budynku oraz z treści protokołu przeprowadzonych w dniu 18 maja 1999 r. oględzin przedmiotowej instalacji wynika, że zakres wykonanych robót zdecydowanie wykraczał poza ramy zwykłego odtworzenia pierwotnego stanu tej instalacji. W dotychczasowym systemie centralnego ogrzewania wykorzystywany był piec na miał węglowy, usytuowany w wolno stojącym budynku kotłowni. Wydatki w łącznej kwocie 23.727,87 zł obejmują całkowite wykonanie nowej instalacji gazowej /tj. przewodów i przyłączy/ od gazociągu ze skrzynką licznikową na zewnątrz budynku do nowego pieca gazowego, łącznie z kosztem tego pieca z oprzyrządowaniem, umieszczonego w wydzielonym do tego celu pomieszczeniu ogrzewanego budynku, oraz wykonanie i podłączenie do tegoż pieca kompletnej nowej instalacji centralnego ogrzewania, wykonanej w poszczególnych pomieszczeniach przedmiotowego budynku, w tym warsztatowym, magazynowym, konferencyjnym, sprzedaży i marketingu, logistyki, recepcyjnym, depozytowym, a także w holu i pomieszczeniu gospodarczym. Instalacja wewnętrzna c.o. składa się z zamontowanych w widocznych miejscach 20 nowych grzejników płytowych z oprzyrządowaniem oraz nowych rur, złączy, rozdzielaczy, zaworów, kształtek, przyłączy, izolacji i innych niezbędnych elementów. Z poprzedniego systemu ogrzewania pozostały jedynie w budynku przylegającym do części biurowej przewody rurowe łączące starą kotłownię z częścią biurową, które z uwagi na całkowity demontaż, urządzeń starej kotłowni są zupełnie nieużyteczne, zaś nieprzydatny do nowej instalacji c.o. wolno stojący budynek opróżnionej kotłowni jest aktualnie wykorzystywany na potrzeby magazynu folii i innych materiałów. W ocenie Sądu zakres powyższych prac, polegających na całkowitej wymianie systemu grzewczego z zanieczyszczającego środowisko centralnego ogrzewania przy zastosowaniu opałowego miału węglowego na ekologiczne ogrzewanie gazowe z wykorzystaniem na inne cele wolno stojącego budynku dotychczasowej kotłowni, daje podstawy do przyjęcia, że w efekcie tych robót instalacja c.o. została rozbudowana /por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 1997 r. I SA/Łd 531/96/ i poniesione nakłady spowodowały wzrost wartości użytkowej przedmiotowego budynku w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że nastąpiło ulepszenie budynku biurowo-magazynowego będącego środkiem trwałym majątku Spółki, zgodnie więc z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy wydatki poniesione na wykonanie powyższych robót nie mogły być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, lecz o kwotę tych nakładów należało zwiększyć wartość początkową ulepszonego środka trwałego stanowiącą podstawę dokonywania zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego /art. 15 ust. 6 cyt. ustawy oraz par. 6 ust. 3 wydanego na podstawie art. 15 ust. 5 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Wobec stwierdzenia, że w sprawie niniejszej nie zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ warunkujące uchylenie zaskarżonej decyzji, należało na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy orzec jak w sentencji wyroku.