III SA 2366/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.C. Tartak "F". w S., Aleksander T., Stefania Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek zamiejscowy w E. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. - oddala skargę. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., po rozpoznaniu odwołania s. c. Tartak "F." Zakład Obróbki Drewna, Aleksander T. i Stefania Z., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8.03.2000 r. w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie 2.384 zł, wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od ww. zaległości w kwocie 194,60 zł, zobowiązania w podatku VAT jako podatku należnego za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie 17.390 zł oraz uchyliła decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i ustaliła dodatkowe zobowiązanie za miesiąc listopad 1999 r. w wysokości 715 zł. Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1999 r. Brak deklaracji skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zgodnie z przepisem art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty tego zobowiązania. Urząd Skarbowy określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług i zaległość wraz z odsetkami. Izba Skarbowa mając na uwadze konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przesłuchała w charakterze świadka głównego księgowego Spółki - Lucjana F., który oświadczył, że w dniu 16.12.1999 r. złożył osobiście w Dziale Obsługi Klienta Urzędu Skarbowego w B. deklaracje PIT-4, PIT-5 i VAT-7 za miesiąc listopad 1999 r. Składając deklaracje świadek nie otrzymał potwierdzenia ich złożenia. Izba Skarbowa dała wiarę ustaleniom Urzędu Skarbowego i oceniła, że deklaracja nie została złożona. Wskazała, że ciężarem dowodu obarcza się osobę, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Obowiązek udowodnienia okoliczności złożenia deklaracji spoczywa na podatniku, gdyż to on uzyskuje korzyści prawne w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. W gestii zainteresowanego pozostaje obowiązek posiadania takich dowodów, które gwarantują mu wykazanie ponad wszelką wątpliwość, iż taki fakt miał miejsce. Zeznanie świadka nie jest poparte innymi niepodważalnymi dowodami, a w sprzeczności z tymi zeznaniami pozostają ustalenia organu podatkowego. Istnieje możliwość uzyskania na kopii potwierdzenia złożenia deklaracji, a to wykluczyłoby spór z organami podatkowymi. Strona nie zabiegała o uzyskanie takiego potwierdzenia. Deklaracje PIT-4 i PIT-5 wpłynęły do urzędu w terminie wskazanym przez podatnika. W ocenie Izby Skarbowej Spółka nie złożyła deklaracji za miesiąc listopad 1999 r., ale w dniu 27.12.1999 r. wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego kwotę 15.000 zł. Brak deklaracji skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Realizacja tego prawa odbywa się wyłącznie w deklaracji. Gdy podatnik deklaracji nie złoży pozbawia się tego przywileju. Art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułuje dwa warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania: brak deklaracji i nie wpłacenie zobowiązania. W sprawie warunki te zostały spełnione. Spółka wpłaciła na konto Urzędu kwotę 15.000 zł, czyli mniej niż to wynika z ustaleń organu. Różnica między kwotą należną /zobowiązanie ustalone przez Urząd/ a wpłaconą jest kwotą nie wpłaconego zobowiązania i cytowany przepis ma w tej części zastosowanie. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła, że wobec braku dowodu bezpośredniego złożenia deklaracji Spółka przedstawiła dowód pośredni w postaci oświadczenia osoby która sporny fakt potwierdziła. Jest to dowód w pełni wiarygodny. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się, a wręcz pominęła fakt terminowego uiszczenia przez Spółkę zobowiązania w kwocie wynikającej z deklaracji. Stanowi to następny dowód pośredni, w przeciwnym wypadku działanie takie należałoby uznać za pozbawione logicznych podstaw. Zarzucono odgórne tworzenie przez Izbę Skarbową kryteriów na podstawie których strona może w trakcie prowadzonego postępowania udowodnić daną okoliczność. Działanie takie pozostaje w sprzeczności z art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że wobec wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji, o wysokości tego zobowiązania podatnik dowiaduje się z decyzji, nie może go zatem uiścić przed jej otrzymaniem. Pod wątpliwość należy także poddać powołaną podstawę prawną - art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - spółka uiściła zobowiązanie określone zgodnie z zasadami funkcjonowania podatku VAT. Nadto w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 186 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarga wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zagadnienie sporne między stronami sprowadza się w zasadzie do oceny dowodów. Podatnik twierdzi, że złożył deklarację podatkową VAT-7, natomiast organy podatkowe jej nie otrzymały. Ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez Izbę Skarbową nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach swobodnego uznania. Skarga trafnie podnosi, że ustawodawca nie nałożył na podatników obowiązku posiadania bezpośredniego dowodu złożenia deklaracji jako warunkującego dokonanie obniżki podatku należnego. Jednakże posiadanie takiego dowodu leży w interesie podatnika. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że istnieje możliwość uzyskania takiego potwierdzenia na kopii lub piśmie przewodnim. Inicjatywa w tym zakresie musi wyjść ze strony zainteresowanego. Trafnie wskazano, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Złożenie deklaracji ma istotne znaczenie albowiem zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Izbie Skarbowej nie można zarzucić dowolności, gdy twierdzi, że samo oświadczenie pracownika podatnika nie stanowi dowodu rzeczywistego złożenia deklaracji. Twierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie fakt, że określona kwota tytułem podatku VAT została wpłacona. Brak deklaracji skutkuje brakiem prawa odliczenia podatku naliczonego, którego realizacji może dokonać tylko podatnik i wyłącznie poprzez stosowne rozliczenie w deklaracji. Zarzut dotyczący naruszenia art. 27 pkt 8 ust. 2 ustawy o VAT byłby aktualny, gdyby kwota zobowiązania podatkowego ustalona przez urząd była w tej samej wysokości co wpłacona przez podatnika. Tymczasem Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 8.03.2000 r. określił Spółce za listopad 1999 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 17.390 zł i zaległość podatkową w kwocie 2.384 zł, natomiast wpłata dokonana przez Spółkę wynosiła 15.000 zł. Tym samym należy uznać, że kwota zobowiązania podatkowego nie została wpłacona. Nie można podzielić poglądu skargi, że w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji to o wysokości zobowiązania dowiaduje się z decyzji, a zatem nie może go uiścić przed otrzymaniem decyzji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Decyzje organów podatkowych wydane na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter deklaratoryjny. Przepis art. 186 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wzywania strony do złożenia deklaracji. Przewiduje jedynie taką możliwość. Podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia. Obowiązek rozliczenia podatku należy do podatnika. Z tych względów zarzut naruszenia tego przepisu nie można uznać za skuteczny. Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało skargę oddalić.