III SA 2382/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi BIG B. G. S.A. - w dniu orzekania B. M. Spółka Akcyjna na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 26.03.2001 r. (...) odmawiające BIG B. G. S.A. z siedzibą w W. ul. K. 36/40 stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej od zawartych w formie aktu notarialnego w dniu 20.01.2000 r. czterech umów sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Od każdej umowy została zapłacona opłata skarbowa w wysokości 2 procent od ceny sprzedaży. W dniu 7.11.2000 r. BIG Bank G. S.A. skierował do urzędu skarbowego wnioski zawierające żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej od ww. umów. Wnioski zostały uzasadnione wyłączeniem obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od umów zawieranych w wykonaniu usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem wnioskodawcy czynność bankowa polegająca na nabywaniu i zbywaniu udziałów innej osoby prawnej, jako usługa pośrednictwa finansowego podlega zwolnieniu zarówno od podatku VAT, jak i od opłaty skarbowej. W odpowiedzi urząd skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, uzasadniając, iż dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie obejmuje zawartych przez wnioskodawcę umów sprzedaży udziałów. Stanowisko powyższe podzieliła Izba Skarbowa, wywodząc, że Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie wymienia wprost obrotu udziałami w spółkach z o.o. jako szczególnego rodzaju usługi pośrednictwa finansowego. Z tego względu oraz, że do sprzedaży udziałów nie można zastosować prostej analogii do sprzedaży akcji - czego domagał się odwołujący się Bank - nie można zdaniem Izby Skarbowej uznać, że sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym Spółek: IEC - IS; T.-BM - TBM Leasing dokonana przez Bank mieści się w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Pomiędzy akcją w znaczeniu udziału odpowiadającego ułamkowi kapitału akcyjnego, a udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje ta zasadnicza różnica, że akcja ma swoje ucieleśnienie w dokumencie akcyjnym przeznaczonym ze swej istoty do obrotu, wskutek tego posiadającym postać dokumentu najczęściej na okaziciela. Przy udziałach zaś, chociaż nie jest niemożliwe wydanie dokumentu o posiadanych udziałach, to jednak dokument taki nie może być wystawiony na okaziciela ani też na zlecenie /art. 175 Kodeksu handlowego, art. 174 par. 6 Kodeksu Spółek Handlowych/. Zakaz ten wynika z zasady, że dokumenty wystawione na udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w przeciwieństwie do akcji nie są przeznaczone do obrotu publicznego, chociaż oczywiście są zbywalne - jednakże na warunkach określonych w umowie spółki i przepisach prawa, co skutkuje silniejszym związaniem wspólnika ze spółką, nie ma to miejsca w spółce akcyjnej. Izba Skarbowa stwierdziła także, że mimo iż kwestie te zostały w decyzjach urzędu skarbowego pominięte, to uchybienie to, jak również wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Skarżący wniósł jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez: - nie zastosowanie zwolnienia z opłaty skarbowej do sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, co stanowi naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy o opłacie skarbowej, - przyjęcie, że sprzedaż udziałów nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co stanowi naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 tej ustawy, - błędną interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 Prawa Bankowego oraz treści Klasyfikacji Wyrobów i Usług GUS poprzez stwierdzenie, że sprzedaż udziałów nie jest czynnością bankową w związku z czym nie można jej zakwalifikować jako usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej od podatku VAT, - naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 par. 1ustawy Ordynacja Podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony Skarżącej wskazane przez Izbę Skarbową w W. w zaskarżonej decyzji różnice w charakterze prawnym akcji i udziałów nie mogą stanowić podstawy dla różnego traktowania obrotu tymi prawami majątkowymi z punktu widzenia przepisów o opłacie skarbowej. Podstawą dla różnej oceny obrotu powyższymi prawami majątkowymi nie może być fakt, iż akcja w przeciwieństwie do udziału w spółce z o.o. ma postać dokumentu, jest więc papierem wartościowym. Przepisy o opłacie skarbowej nie wiążą bowiem braku obowiązku w zakresie ponoszenia opłaty skarbowej z ucieleśnieniem prawa w określonej postaci, w szczególności w formie papieru wartościowego. W związku z tym nie godzi się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, jakoby charakter prawny akcji przemawiał za uznaniem obrotu nimi za usługę finansową, a brak ucieleśnienia udziału w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie dokumentu uniemożliwiał takie ujęcie. Wykazano bowiem, że w spółce akcyjnej możliwe jest istnienie udziałowych praw majątkowych bez posiadania dokumentu w postaci akcji. W orzecznictwie jest wiele przykładów na potraktowanie, jako usługi finansowej obrotu prawami majątkowymi, które nie mają ucieleśnienia w formie dokumentu, do takich należy obrót wierzytelnościami pieniężnymi, który nie podlega opłacie skarbowej, o ile spełnione są wymagania art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Skarżącego naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych jest sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym i prawnym dwa różne organy podatkowe podają odmienne uzasadnienie takiej samej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2002 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący poinformował Sąd o wystąpieniu do Urzędu Statystycznego w W. o dokonanie stosownie do obowiązującej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, statystycznej klasyfikacji czynności polegających na skupowaniu udziałów i akcji w spółkach celem ich dalszej sprzedaży w obrocie pozagiełdowym, załączając odpowiedź na ten wniosek udzieloną w dniu 15.01.2002 r. (...). Urząd Statystyczny w W. w piśmie tym poinformował, że zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług wymieniona w piśmie usługa polegająca na skupowaniu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji w spółkach akcyjnych celem ich dalszej odprzedaży w obrocie pozagiełdowym mieści się pod symbolem PKWiU 65.23.10-10.00 usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie klasyfikowane /KWiU 65.23.10/. Załącza również analogiczną opinię wydaną przez Urząd Statystyczny we W. w sprawie sprzedaży udziałów adresowane do Polskiego Towarzystwa Finansowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga, co do zasady, zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej poddaje opłacie skarbowej m.in. umowę sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, jeżeli rzeczy te znajdują się w Polsce, lub prawa majątkowe podlegają wykonaniu w Polsce /art. 1ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 3 ustawy/. Jednocześnie ustawa wyłącza obowiązek uiszczenia tej daniny m.in. od umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT oraz innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej/. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnikami są osoby prawne mające siedzibę na terenie RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Przez pojęcie usługi rozumieć należy usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlane /art. 4 pkt 2 ustawy/. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy w punkcie 2 zwalnia od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W wykazie usług, których świadczenie zwolnione jest od tego podatku pod pozycją 13 oznaczoną symbolem KWiU - Sekcja J 65-67 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego (...). W klasyfikacji Wyrobów i Usług klasa 65.23 obejmuje usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie wymienia wprost obrotu udziałami w spółkach z o.o. jako szczególnego rodzaju usługi pośrednictwa finansowego. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ust. pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe banki poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, mogą obejmować i nabywać udziały innej osoby prawnej. Należy przy tym podzielić pogląd Izby Skarbowej wyrażony w uzasadnieniu decyzji na temat różnic między akcją jako papierem wartościowym, a udziałem w spółce prawa handlowego jako przedmiotem czynności zbycia. Jeśli chodzi o utożsamienie udziału z papierem wartościowym to z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./ nie można się zgodzić się, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są papierami wartościowymi. Aby jednak odmówić stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej należało ustalić, przy udziale organów statystyki publicznej, że kwalifikacja zawartych umów sprzedaży udziałów jako usług należących do usług pośrednictwa finansowego, dokonana przez Bank była nieprawidłowa, wykazać, że umowy te zostały zawarte " poza" prowadzoną działalnością określaną jako usługa pośrednictwa finansowego. W świetle przedstawionych przez Skarżącego opinii Urzędu Statystycznego, z których wynika, że usługa polegająca na skupowaniu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich dalszej odprzedaży w obrocie poza giełdowym mieści się pod symbolem PKWiU 65.23.10-10.00: usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie klasyfikowane, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy konkretna sprzedaż udziałów mogła być uznana za usługę pośrednictwa finansowego. Izba Skarbowa natomiast przyznając, że sprzedaż praw majątkowych może podlegać ustawie o podatku od towarów i usług, wówczas, gdy wykonywana jest jako sprzedaż usługi pośrednictwa finansowego /np. sprzedaż wierzytelności/, bez dokonywania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie przyjęła, że żadna ze stron nie zawierała umowy w wykonywaniu usługi pośrednictwa finansowego, przez co naruszyła zasady określone w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.