III SA 243/97

1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. 2. Szkoły ponadpodstawowe uzyskują uprawnienia szkoły publicznej dopiero na podstawie stosownej decyzji kuratora oświaty. W rozpatrywanej sprawie policealne studium zawodowe uzyskało takie uprawnienie z dniem 1 grudnia 1993 r. Od tej daty więc wydatki na tę szkołę mogły być odliczane od dochodu. Bogumił i Wanda małżonkowie B. w zeznaniu podatkowym o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1993 /PIT-31/ wykazali przychód w kwocie 2.762,201,000 zł, koszty uzyskania w kwocie 2.635.363.941 zł, dochód w kwocie 126.837.155 zł. Wśród odliczeń od dochodu małżonków B wykazali kwotę 4.000.000 zł z tytułu kształcenia dziecka w szkole niepublicznej z uprawnieniami szkół publicznych. Łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. wyliczono na kwotę 18.792.000 zł. Warto nadmienić, że na wspólny przychód składał się jedynie przychód osiągnięty przez B.B. z tytułu prowadzenia zakładu remontowo-budowlanego i z tytułu zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Przed złożeniem zeznania podatkowego za 1993 r. Urząd Skarbowy w K. w dniu 18 października wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do B. B. za okres styczeń - październik 1993 r. ze względu na nieprowadzenie ewidencji zakupów i sprzedaży, którą podatnik obowiązany był prowadzić, wobec powierzenia prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu. Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 7 sierpnia 1996 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 45 art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ wymierzył małżonkom B. podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 42.837.000 zł /4.283,70/ z czego do zapłacenia pozostała kwota 2.404,50 zł. W uzasadnieniu podano, że B.B. wadliwie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, co miało polegać na: 1/ wpisaniu w kosztach zakupu materiałów dwukrotnie jednego z rachunków, zawyżeniu należności z kilku innych rachunków, a także wpisaniu kosztów zakupu materiałów w kilku przypadkach łącznie z podatkiem VAT i 2/ wpisaniu w kosztach uzyskania przychodu szeregu pozycji, które w ocenie Urzędu za koszty uzyskania przychodu nie mogły być uznane wobec treści art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności nie wykazania związku niektórych poniesionych wydatków z powstaniem lub zwiększeniem uzyskanego przychodu z usług budowlanych. Wśród nieuwzględnionych pozycji wydatków znalazły się następujące pozycje: 1/ zakup pralki i żelazka na kwotę 10.008.000 zł, gdyż podatnik nie wykazał aby zakup tego sprzętu miał wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu; samo, jak podano, stwierdzenie podatnika, nie wystarcza, w szczególności gdy przeprowadzona w dniu 14 października 1993 r. kontrola nie potwierdziła aby sprzęt ten stanowił wyposażenie zaplecza technicznego, 2/ zakup CB - radio za kwotę 6.598.000 zł, gdyż zezwolenie na nie nosi datę 13 czerwca 1996 r., a Państwowa Agencja Radiokomunikacji nie zezwoliła na jego używanie w działalności gospodarczej, zaś kontrola w dniu 14 października 1993 r. wykazała, że CB-radio znajdowało się w pomieszczeniach mieszkalnych, 3/ odsetki w kwocie 1.653.300 zł, gdyż dotyczyły one kredytu na cele konsumpcyjne, 4/ zakup spodni, koszul, obuwia, ubrania treningowego, gdyż osobie współpracującej był płacony ekwiwalent bhp m.in. za odzież ochronną; pozostałe osoby były zatrudnione na umowie zlecenia, a w dodatku nie przedstawiono żadnego dowodu pobrania odzieży przez pracowników /pokwitowania/, 5/ zakup garnituru i krawata, gdyż nie była to odzież ochronna, 6/ zakup bagażnika do Fiata 126p za kwotę 316.000 zł, gdyż taki samochód nie był wykazany w rejestrze środków trwałych, 7/ wydatki związane z niektórymi wyjazdami w kwocie 12.491.200 zł, gdyż wyjazdy te nie miały związku z uzyskanym przychodem, a wykazany przychód uzyskany został w innych miejscowościach. Uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie 14.380.000 zł poniesione przez podatnika lecz nie wpisane do księgi z tytułu składek ZUS za pracowników i wypłaty wynagrodzeń z umów zlecenia. Z zamieszczonego w uzasadnieniu decyzji szczegółowego wyliczenia wynika, że przychód przyjęto zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów, skorygowano natomiast koszty ustalając dochód w kwocie 208.377.300 zł tj. o ok. 80 mln. zł więcej niż wykazano w zeznaniu podatkowym. W odliczeniach od dochodu nie uznano kwoty 3.000.000 zł z tytułu wydatku na kształcenie córki podatników w szkole niepublicznej /odliczono tylko 1 mln zł/, gdyż, jak podano, szkoła, do której uczęszcza córka podatników, uprawnienia szkoły publicznej uzyskała od 1 grudnia 1993 r. W odwołaniu od tej decyzji Wanda B. zarzuciła, że skoro dochody w 1993 r. osiągnął tylko jej mąż, to ona - mimo łącznego z mężem złożenia deklaracji podatkowej - nie stała się podatnikiem. Decyzja została zatem - jej zdaniem - skierowana do osoby nie będącej stroną. Przechodząc do samego wymiaru podatku autorka odwołania podniosła zarzut obrazy art. 22 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 i art. 77 Kpa. Wyraziła pogląd, że stanowisko Urzędu, zgodne z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem konkretnego przychodu, jest błędne, wobec treści art. 22 ust. 1 ustawy i prowadzi do paradoksalnych rezultatów. Zdaniem Wandy B., jako kryterium kwalifikowania wydatku do kosztów, ustawodawca wskazuje celowość, a nie niezbędność poniesienia określonego wydatku. Pojęcia "celowości" nie można utożsamiać z "koniecznością" czy "efektywnością". Mając powyższe na względzie wyrażono pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są niewątpliwie także i te wydatki których poniesienie w efekcie nie doprowadziło do powstania, bądź zwiększenia przychodu - choć ich poniesienie należy uznać za celowe z punktu widzenia zasad prowadzenia racjonalnej działalności, jak również te wydatki, których wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu nie da się ponad wszelką wątpliwość wymiernie ustalić. Do pierwszych zaliczyć można np. wydatki związane z prowadzeniem rokowań, które nie zakończyły się zawarciem kontraktu, do drugich np. wydatki na reklamę czy reprezentację. W tym kontekście, zdaniem Wandy B., zakup pralki i żelazka był celowy z punktu widzenia potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, sprzęty te służyły bowiem do prania i prasowania odzieży roboczej używanej na budowie, podobnie jak celowe były wyjazdy, które nie zaowocowały zawarciem umów. Ponadto, zdaniem autorki odwołania, nie na podatniku lecz na organie spoczywa obowiązek wykazania ewentualnej niecelowości wydatku. Jeżeli zaś chodzi o wydatki na zakup CB - radia, odsetki i zakup bagażnika, to niedopuszczalne było nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika i oparcie się na domniemaniach. Odnosząc się do pozostałych pozycji tj. zakupu garderoby, wyrażono pogląd, iż wprawdzie podatnik nie miał obowiązku wyposażenia zatrudnionych na umowie zlecenie pracowników w odzież, skoro jednak ich wyposażył, to wydatek tego rodzaju powinien być uwzględniony, podobnie jak zakup garnituru i krawatu, gdyż mieścił się w ramach wydatków na reprezentację. W odwołaniu wyrażono także pogląd, że wydatki na szkołę powinny być uwzględnione za cały czas trwania procesu dydaktycznego, a nie od chwili gdy wydano stosowną decyzję. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15 stycznia 1997 r. adresowaną na Bogumiła i Wandę małżonków B. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła należny podatek w kwocie 42.783.000 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Izba nie podzieliła stanowiska autorki odwołania, jakoby ta ostatnia nie była podatnikiem. Organ drugiej instancji poczynił także wywody na temat solidarnej odpowiedzialności małżonków. Rozważając kwestię wysokości wymierzonego podatku, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w czyści dotyczącej wydatków na przetłumaczenie oferty z jęz. polskiego na język niemiecki tj. uznał w kosztach wydatek w kwocie 180.000 zł. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów, podzielono stanowisko organu I instancji, w tym co do wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniając argumentację organu I instancji zwrócono uwagę, że podatnik w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że garnitur i krawat kupił dla pracowników. Jeżeli chodzi o "wyjazdy" to zwrócono uwagę, że podatnik nie wskazał do jakich podmiotów oferty te były kierowane. Natomiast jeżeli chodzi o "odsetki", to powołano się na dostarczoną przez podatnika informację z Banku Spółdzielczego w W. o zaciągniętych w 1993 r. przez Bogumiła B. kredytach na działalność gospodarczą i ich spłatach, w której spłata kwoty 1.653.300 zł, w ogóle nie występuje. Zwrócono także uwagę, że wywody co do przerobienia bagażnika do Fiata 126p są gołosłowne, oraz że samochód marki Fiat 126p posiadał syn podatnika. Ustosunkowując się do problematyki ulgi z tytułu kształcenia córki podatnika, zwrócono uwagę, że ulgi mają charakter wyjątkowy i aby z nich skorzystać należy spełnić warunki zawarte w przepisach podatkowych. W skardze na tę decyzję wniesiono o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 1, 3 ust. 1, 6, 9, 22 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6-8, art. 75, art. 77, art. 80-81 Kpa. Wanda B. zarzuciła nadto naruszenie art. 3 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, polegające na tym, że decyzję skierowano nie do konkretnej osoby fizycznej, lecz do małżeństwa, które nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Co więcej, skierowano ją do osoby /Wandy B./, która w 1993 r. nie osiągnęła żadnego dochodu. W uzasadnieniu ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą nie uwzględnionych pozycji kosztów i ulgi z tytułu wydatków na kształcenie córki podatnika. Dodatkowo podano, że ze stanowiskiem Izby Skarbowej co do niezaliczenia do kosztów przychodu wydatków na zakup pralki i żelazka trudno jest polemizować gdyż stwierdzono jedynie, że argumenty przytoczone w odwołaniu nie mogły być wzięte pod uwagę, nie podając jednak przyczyny takiego potraktowania. Zwrócono także uwagę, iż zeznania strony stanowią pełnowartościowy dowód i nie mogą być podważane inaczej niż przez wykazanie, że są nieprawdziwe. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Adresatem decyzji nie było małżeństwo, lecz małżonkowie, a zatem dwie osoby fizyczne. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 1 oraz 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie naruszono także art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Wanda B. stała się podatnikiem z chwilą złożenia wniosku o łączne opodatkowanie z mężem. Art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli jeden z małżonków nie osiąga dochodów, to stosuje się zasadę wyrażoną w ustępie 2, tzn. między innymi, że oboje małżonkowie zostają opodatkowani /podkreślenie Sądu/. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że skoro nie osiągnęła dochodu, to nie była podatnikiem. Trafnie natomiast wywodzi skarżąca, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody na temat solidarnej odpowiedzialności małżonków, nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Tyle tylko, że skoro oboje małżonkowie są podatnikami, to każdy z nich odpowiada całym majątkiem za określany w decyzji podatek, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując, skierowanie decyzji do obojga małżonków i obciążenie każdego z nich kwotą podatku nie naruszało prawa. Przechodząc do zagadnienia wysokości wymierzonego podatku należy zauważyć, że problematyka zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedną z bardziej konfliktogennych na tle powołanej ustawy. W interesującym wywodzie zamieszczonym w odwołaniu i powtórzonym w skardze strona skarżąca formułuje tezy, że ustawodawca jako kryterium kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów wskazuje celowość, a nie niezbędność poniesienia określonego wydatku i na tym tle polemizuje z linią orzecznictwa NSA, gdzie wyraża się pogląd, iż dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku przyczynowego między poniesieniem wydatku a osiągnięciem konkretnego przychodu. Zaprezentowana teza budzi jednak wątpliwości, gdyż w art. 22 ust. 1 ustawy pojęcie kosztu zostało powiązane z pojęciem przychodu. Ustawodawca natomiast nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności. Tymczasem w takim kierunku zdaje się zmierzać teza sformułowana przez skarżącą, czego konsekwencją byłoby oderwanie kosztów od przychodu. Mając powyższe na względzie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 listopada 1994 r. /SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/, iż zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przy takim ujęciu kosztów uzyskania przychodu zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wykazania związku wydatku z prowadzoną działalnością i od odpowiedniego udokumentowania; każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Na zakończenie tej części uzasadnienia warto przypomnieć, że na gruncie prawa administracyjnego, w tym podatkowego, w pełni funkcjonuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tej osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, oraz że wyrażona w art. 80 Kpa zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że organ orzekający nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych dowodów, oraz że organ ten swobodnie tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie ustala stan faktyczny, kierując się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. Przechodząc do konkretnych zarzutów zawartych w skardze, należy zauważyć, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego ulgi z tytułu wydatków ponoszonych przez podatnika na odpłatne kształcenie dzieci i młodzieży w szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, gdyż zastosowanie ulg i zwolnień podatkowych nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Jeżeli chodzi o szkoły ponadpodstawowe, to uzyskują one uprawnienia szkoły publicznej dopiero na podstawie stosownej decyzji kuratora oświaty. W rozpatrywanej sprawie Policealne Studium Zawodowe uzyskało takie uprawnienie z dniem 1 grudnia 1993 r. Od tej daty więc wydatki na tę szkołę mogły być odliczane od dochodu. Jeżeli chodzi o kwestionowane pozycje kosztów, to nie można zgodzić się z zarzutem /str. 2 skargi/, że ze stanowiskiem Izby Skarbowej "(...) trudno jest niestety polemizować, gdyż np. odnośnie wydatków na zakup pralki i żelazka stwierdzono jedynie, że argumenty przytoczone w odwołaniu nie mogą być wzięte pod uwagę, nie podano jednak przyczyny (...)" Stanowisko Izby Skarbowej jest wyrażone w kilku zdaniach na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mówi się tam na temat wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za słuszne uznaje się stanowisko organu I instancji oraz odsyła się do wyników kontroli, kiedy to nie stwierdzano aby sprzęt znajdował się na wyposażeniu. Podobnie również pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne. W szczególności wbrew zarzutom skargi nie stosowano żadnych domniemań, gdyż jeżeli chodzi o: 1/ CB - radio, to oparto się na treści wydanego przez Państwową Agencję Radiokomunikacyjną w 1996 r. zezwolenia, dostarczonego zresztą przez podatnika oraz wynikach kontroli z dnia 14 października 1993 r. (...), 2/ odsetki w kwocie 1.653.300 zł, to oparto się nie tylko na dokumencie bankowym, w którym zamieszczono skrót "konsumpc" ale także /organ odwoławczy/ na dostarczonych przez podatnika innych dowodach (...) tj. piśmie BS w W. z dnia 1 grudnia 1996 r. - i piśmie podatnika z dnia 5 grudnia 1996 r. 3/ bagażnik - to podatnik powinien przedstawić dowody na to, iż bagażnik przeznaczony do innego samochodu /Fiat 126p/, służył mu w zakładzie. Mimo wezwań, dowodów takich podatnik nie przedstawił, 4/ również jeżeli chodzi o wydatki związane z podróżami, to podatnik powinien chociażby wskazać na związek tych wyjazdów z prowadzoną działalnością. Prawidłowo także nie uznano wydatków na zakupy garderoby, gdyż odliczenia z tego tytułu mogą mieć miejsce, gdy wynikają z układu zbiorowego lub innych aktów prawnych /art. 23 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a w dodatku zatrudnieni otrzymywali ekwiwalent bhp w postaci ryczałtu za ubrania robocze, środki czystości i pranie. Natomiast jeżeli chodzi o zakup garnituru, krawata, to podatnik podał pierwotnie, że rzeczy te zakupił pracownikom /wyjaśnienie z dnia 30 kwietnia 1996 r./, później /w odwołaniu/ zmienił zdanie. W tej sytuacji Izba Skarbowa miała podstawy nie dać wiary temu oświadczeniu. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.