III SA 250/99

W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ związane są nie tyle z wykryciem błędów w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb związanych z realizacją ustawy, lecz związane są z wykryciem nieprawidłowości w wystawionej przez podatnika deklaracji, w której tenże podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatkowym odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Inspektor kontroli skarbowej Zygmunt M. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 21 września 1998 r. dla spółki cywilnej Romana B. i Lucyny B. prowadzących MPRI-I w R., określił: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. w kwocie 5.329,00 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 2.505,00 zł. Tenże inspektor ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.103,90 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż przyczyną dokonania weryfikacji deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 1997 r. był fakt, że podatnicy zaewidencjonowali fakturę VAT (...) z dnia 30 września 1997 r. wystawioną przez kontrahenta spółki na kwotę brutto 107.194,61 zł w tym VAT według stawki 7 procent - 7.012,73 zł, podczas gdy powyższą fakturę otrzymano 3 października 1997 r., a tym samym doszło do naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Obniżając podatek należny w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT otrzymanej w październiku 1997 r. podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego o 1.684 zł i zaniżył zobowiązanie o 5.329 zł. W oparciu o powyższe stwierdzenia inspektor określił zaległość podatkową w kwocie 5.329 zł, albowiem podatnik w deklaracji dotyczącej kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego wykazał cyfrę zero. Tenże inspektor ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - z art. 27 ust. 5 ustawy /5.329 zł 30 procent/ na kwotę 1.598,70 zł; - z art. 27 ust. 6 ustawy /1.684 zł 30 procent/ na kwotę 505,20 zł. Izba Skarbowa w R. nie podzieliła argumentów odwołania podatniczki, iż sporna faktura została pomyłkowo wprowadzona do dziennika korespondencji z datą 3 października 1997 r. i decyzją z dnia 28 grudnia 1998 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, iż dane z ewidencji korespondencji przychodzącej miały wiążące znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. Izba skarbowa nie podzieliła również zarzutu odwołania o bezpodstawności ustalenia dodatkowego zobowiązania w oparciu o przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. W odwołaniu powołano się bowiem na publikację pt. "Luka prawna w sankcjach VAT", zamieszczony na łamach Prawa Przedsiębiorcy 1998 r., nr 6 gdzie wyrażono pogląd, iż przepisy art. 27 ustawy nie przewidują stosowania sankcji w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe. Izba skarbowa wyjaśniła, iż źródłami prawa są: Konstytucja RP, ustawy i rozporządzenia, a nie poglądy prywatnych osób wyrażone na łamach prawa przedsiębiorcy. Izba przypomniała, że obniżając podatek należny w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT otrzymanej w październiku 1997 r., podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego o 1.684 zł i zaniżył zobowiązanie o 5.329 zł. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 5 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast z treści ust. 6 tegoż artykułu wynika, że gdyby podatnik w deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy ograniczyli się do postawienia zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zasadzającego się w stwierdzeniu, że przepisy ustawy nie przewidują stosowania sankcji w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe. Takiego bowiem stanu faktycznego nie obejmuje ani przepis art. 27 ust. 5, ani też przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Pierwszy z nich dotyczy wyłącznie zaniżenia zobowiązania podatkowego, drugi zaś wyłącznie kwoty zwrotu podatku. Nie jest do przyjęcia łączne stosowanie tych przepisów, tak jak to uczyniły organy podatkowe, gdyż nie jest możliwe i zaniżenie zobowiązania podatkowego, i równoczesne zawyżenie kwoty zwrotu podatku. Z tego też względu zastosowanie łączne obydwu cytowanych przepisów stanowi rażące naruszenie prawa przez ich błędne zastosowanie. Skarżący zwrócili przy tym uwagę na podobny pogląd, który został wyrażony również na łamach "Prawa podatkowego". Nie chodziło im oczywiście o wskazanie tego rodzaju poglądów jako źródła prawa, lecz o poglądy doktryny dotyczące wykładni przepisów. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślając, iż w tejże decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, a tylko w inny sposób niż oczekiwali skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że skarżący prowadząc firmę o nazwie MPRI-I wykorzystali fakturę wystawioną przez firmę o nazwie MPRI-I ZR I.-S.-W., H. i T. będącą w powiązaniu rodzinnym w taki sposób, że wartość sprzedaży wykazanej w owej fakturze pozwalała skarżącym na wystawienie deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień, w której podatek należny wynosił kwotę "0". Organy podatkowe stwierdziły, iż pominięcie tej faktury w trybie art. 19 ust. 3 ustawy pozwoliło na zastosowanie art. 10 ust. 2 tejże ustawy i stwierdzenie, iż zaistniało zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 1997 r. w kwocie 5.329,00 zł. Jeżeli zatem podatnik tej kwoty nie wykazał w deklaracji podatkowej, to oznacza, że wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, o czym jest mowa w art. 27 ust. 5 ustawy. Wykazanie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości musi rodzić określone skutki nie tylko w granicach art. 10 ust. 2 ustawy. Podkreślenia wymaga, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 związane są nie tyle z wykryciem błędów w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb związanych z realizacją ustawy, lecz związane są z wykryciem nieprawidłowości w wystawionej przez podatnika deklaracji, w której tenże podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatkowym odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. W rozpatrywanej sprawie doszło do wykazania przez podatników w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości, a konkretnie do jej zawyżenia o kwotę 1.684,00 zł. Kwota tego rodzaju wpływa na obniżenie różnicy podatku, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W takim wypadku zachodzi podstawa do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy. Sankcja ta ma zastosowanie także do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegającej zwrotowi, lecz obniżającej podatek należny na następne okresy /J. Kamiński, W. Moruchin: Ustawa o VAT - Komentarz, W-wa 1997 r., str. 221/. W rozpatrywanej sprawie podatnicy nie zakwestionowali decyzji wymiarowej w zasadniczej części, a mianowicie co do stwierdzenia samego zobowiązania w podatku VAT oraz zaległości podatkowej oznacza to, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a tym samym organ kontroli skarbowej był zobowiązany określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania /art. 27 ust. 5/. Mając powyższe na uwadze, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniem prawa materialnego, a skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.