III SA 2528/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skarg Zbigniewa B. na trzy decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2000 r. - uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; (...) Decyzjami z dnia 17 listopada 2000 r., z dnia 18 grudnia 2000 r. oraz z dnia 15 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił Zbigniewowi B. prowadzącemu zakład pracy chronionej, zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych we wrześniu, październiku i listopadzie 2000 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że wprawdzie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dawał podatnikowi prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jednakże przeszkodą do realizacji tego prawa była okoliczność, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 wymienionej ustawy. Mianowicie w dniach złożenia wniosków o zwrot nadpłaty podatnik posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 66.258,40 zł. Wspomniane trzy decyzje stały się ostateczne. Dwoma wnioskami z dnia 17 stycznia 2001 r., a także wnioskiem z dnia 15 lutego 2001 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych wymienionymi wyżej trzema decyzjami. W uzasadnieniu podniósł, że zaległość podatkowa, która uniemożliwiała uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług wynikała z decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 marca 2000 r., określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. W rzeczywistości jednak zaległości nie było, gdyż decyzja określająca została uchylona przez Izbę Skarbową w W. dnia 10 stycznia 2001 r. W sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych bezspornym było, że dnia 16 października 1995 r. przedsiębiorstwo podatnika uzyskało status zakładów pracy chronionej oraz, że w dniu tym podatnik nie sporządził spisu z natury. Organ pierwszej instancji, określając przychód i koszty za okres od 1 stycznia do 15 października 1995 r. i zarzucając nierzetelność ksiąg, nie sporządził jednak protokołu, o którym mowa w art. 193 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z tej przyczyny Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymiarową, zwracając także uwagę na wątpliwości związane z uznaniem za nierzetelność tego rodzaju uchybień, jak np. błędnego sumowania kolumn oraz niewłaściwego kwalifikowania księgowych zdarzeń gospodarczych. Składając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług podatnik wskazał jako podstawę art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Trzema postanowieniami z dnia 23 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy w O. wznowił postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych we wrześniu, październiku i listopadzie 2000 r. Z kolei trzema decyzjami z dnia 23 maja 2001 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił uchylenia decyzji odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 17 listopada 2000 r., z dnia 18 grudnia 2000 r. oraz z dnia 15 stycznia 2001 r. W uzasadnieniach decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że decyzje o odmowie zwrotu podatku VAT nie zostały wydane na podstawie decyzji określającej podatek dochodowy, ale w oparciu o stan zaległości istniejących w dniach złożenia wniosków o zwrot podatku. Urząd Skarbowy nie przytoczył faktów, ani dowodów, z których wyprowadził wniosek o istnieniu zaległości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał natomiast art. 207 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 7, art. 243 par. 3 oraz art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniach od wspomnianych trzech decyzji podatnik wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej zaległość podatkowa może wynikać wyłącznie z decyzji organu podatkowego. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego wywołuje skutki także wstecz. W konsekwencji, zdaniem podatnika, w dniu składania wniosków o zwrot podatku VAT nie istniała zaległość w podatku dochodowym. Argumenty podatnika nie przekonały Izby Skarbowej w W., która trzema decyzjami z dnia 7 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Zdaniem Izby, w przedmiotowych sprawach nie wystąpiła przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje w zakresie podatku od towarów i usług nie są oparte na decyzjach w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Izba stwierdziła, że "z (...) akt sprawy wynika (...)", iż w dniach złożenia wniosków o zwrot podatku VAT występowała zaległość w podatku dochodowym. Izba przyznała, iż zaległość wynikała wprawdzie z decyzji w zakresie podatku dochodowego, ale istnienie tej zaległości według Izby - nie było uzależnione od decyzji organu podatkowego, ale zależało od woli podatnika, który nie zapłacił podatku wynikającego z decyzji. Zbigniew B. wniósł skargi na trzy decyzje Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 240 par. 1 pkt 7 oraz art. 21 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtórzył pogląd, zawarty wcześniej w odwołaniu, że zaległość podatkowa nie powstaje tak jak typ zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie w wyniku stwierdzenia przez organ podatkowy w decyzji, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, złożonej przez podatnika. Zdaniem skarżącego, nieistnienie decyzji określającej zaległość oznacza, że zaległość nie istnieje. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg. Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia /III SA 2528/01/ zważył, co następuje: Błędny jest pogląd strony skarżącej, jakoby w rozpatrywanych sprawach zachodziła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odmowa zwrotu podatnikowi, prowadzącemu zakład pracy chronionej, wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, z przyczyn wskazanych w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą VAT", następuje w wypadku, gdy organ rozpatrujący kwestię zwrotu podatku stwierdzi na podstawie zebranego materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/ fakt istnienia zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Podstawą wydania takiej decyzji jest konkretne ustalenie faktyczne, a nie istnienie nieostatecznej decyzji, określającej zaległość podatkową w danym podatku. Wspomniana decyzja może być jedynie jednym z dowodów w sprawie. W konsekwencji uchylenie przez organ II instancji decyzji określającej zaległość podatkową nie stanowi podstawy z art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Może natomiast stanowić podstawę z art. 240 par. 1 pkt 5 tejże ustawy, jako, że ujawnia okoliczność wskazującą, iż ustalenie dotyczące istnienia rzekomej zaległości budzi wątpliwości, wymagające zbadania. O ile więc chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, o tyle Sąd z urzędu stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 tej ustawy, polegające na niewyjaśnieniu, czy w świetle decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2001 r. nie została ujawniona nowa okoliczność, istniejąca w chwili wydania decyzji z dnia 17 listopada 2000 r., z dnia 18 grudnia 2000 r. oraz z dnia 15 stycznia 2001 r. lecz nie znana organowi rozstrzygającemu kwestię zwrotu podatku od towarów i usług, a mianowicie okoliczność, że przesłanki faktyczne, na podstawie których ustalono istnienie zaległości podatkowej, nie były wystarczające do przyjęcia, że zaległość rzeczywiście istnieje. Należy podkreślić, że kwestia istnienia, bądź nieistnienia zaległości podatkowej, w ogóle nie została zbadana. Izba Skarbowa wypowiedziała się wprawdzie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że okoliczność ta wynika z akt sprawy (...), jednakże nie wskazała z jakiego konkretnego dokumentu, znajdującego się w aktach, wniosek taki wyprowadziła. Zdaniem Sądu, w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który pozwalałby przyjąć fakt istnienia zaległości. Można jedynie domyślać się, że Izba Skarbowa miała na myśli decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 marca 2000 r., określającą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak w chwili rozstrzygania sprawy przez Izbę Skarbową, decyzji tej nie było już w obrocie prawnym, fakt istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej powinien być samodzielnie ustalony przez organ, rozpatrujący kwestię zwrotu podatku od towarów i usług. Nie ma racji zarówno skarżący, który twierdzi, że zaległość podatkowa powstaje wyłącznie w wyniku wydania decyzji określającej, jak i organ podatkowy, który wywodzi, iż sam fakt wydania nieostatecznej decyzji określającej przesądza o istnieniu zaległości. Zaległość podatkowa jest kategorią obiektywną. Albo podatnik zalega z podatkiem, którego obowiązek zapłaty powstaje z mocy prawa, albo nie zalega. Fakt wydania nieostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, zaległości tej nie kreuje. Jest jedynie wyrazem poglądu organu pierwszej instancji o jej istnieniu. Pogląd ten może okazać się fałszywy po rozpoznaniu odwołania podatnika przez organ drugiej instancji. Zupełnie czym innym jest akcentowany przez Izbę Skarbową obowiązek zapłaty podatku określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązek ten jest następstwem obowiązywania zasady, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie znaczy to jednak, że stwierdzona w decyzji zaległość podatkowa rzeczywiście istnieje. Wspomniana zasada oznacza jedynie konieczność zapłaty kwoty spornej na czas trwania postępowania. Dopiero po zakończeniu postępowania zostanie przesądzone, czy kwota ta zostanie zwrócona podatnikowi, czy pozostanie na rachunku urzędu skarbowego. Zaległość podatkowa, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, to zaległość istniejąca obiektywnie, a nie zaległość wynikająca z nieostatecznej decyzji określającej organu pierwszej instancji. W przeciwnym razie sumienny i realizujący wszystkie obowiązki podatnik byłby pozbawiony prawa do zwrotu podatku od towarów i usług z przyczyn od siebie niezależnych, a w szczególności na skutek błędów lub braku wnikliwości po stronie organu podatkowego. Taka wykładnia prezentowana przez Izbę Skarbową - jest nie do przyjęcia. Z tych samych przyczyn nie można podzielić poglądu skarżącego, jakoby uchylenie przez organ II instancji decyzji określającej, stwierdzającej istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądzało fakt, że zaległość nie istnieje. Decyzja uchylająca, a w każdym razie decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2001 r. nie oznaczała nic więcej, niż to, że Urząd Skarbowy poczynił wadliwe ustalenia i że kwestia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga ponownego zbadania. Czy zaległość podatkowa w interesujących nas dniach rzeczywiście istniała, wspomniana decyzja nie przesądzała i przesądzić nie mogła. Jeżeli do ostatecznego zakończenia sprawy podatku dochodowego nie doszło z powodu przedawnienia - jak stwierdził na rozprawie skarżący, a czego nie potrafił potwierdzić pełnomocnik Izby Skarbowej - to kwestię istnienia lub nieistnienia zaległości w tym podatku w dniach złożenia wniosków o zwrot podatku od towarów i usług, winien ustalić samodzielnie organ rozpatrujący sprawę niniejszą. W tym celu, na podstawie powołanych wyżej przepisów, a także w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 55 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy.