III SA 2680/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "I.-P." SA na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W toku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że: 1/ "I.-P" Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 206.800 zł zawarty w fakturze VAT (...) o wartości netto 940.000 zł wystawionej 27.12.1999 r. przez "C.-P." Sp. z o.o. Z treści faktury wynika, że jest to faktura zaliczkowa wystawiona zgodnie z par. 8 pkt 4 umowy (...) z dnia 8.12.1999 r. Natomiast z treści umowy wynika, że przedmiotem umowy jest wykonanie kompleksowe dokumentacji projektowej wraz z wykonaniem kompleksowych robót budowlanych związanych z przebudową układu komunikacyjnego w rejonie budowlanego centrum handlowego "I.-P." w K. za wynagrodzeniem określonym ryczałtowo na kwotę 4.700.000 zł. + VAT oraz, że zamawiający wpłaci wykonawcy zaliczkę w wys. 20 procent wynagrodzenia w ciągu 2 tygodni od dnia otrzymania przez zamawiającego gwarancji bankowej lub ubezpieczyciela. Tytułem zapłaty za powyższą fakturę Spółka wpłaciła w dniu 01.02.2000 r. kwotę 1.146.800 zł. 2/ W rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 86.900 zł. zawarty w fakturze VAT (...), o wartości netto 395.000 zł. wystawionej 4.01.2000 r. przez "E." EGB Elektrotechnika Sp. z o.o. W. Z treści faktury wynika, że jest to faktura zaliczkowa w wysokości 10 procent wartości umowy na poczet robót elektroinstalacyjnych na obiekcie "I.-P." w K. Natomiast z treści umowy z 16.07.1999 r. wynika, że przedmiotem umowy jest wykonanie wszystkich prac związanych z wykonaniem robót elektroinstalacyjnych wraz z dostawą materiałów na obiekcie "I.-P." w K. za wynagrodzeniem określonym ryczałtowo na kwotę 3.950.000 zł. + VAT płatne zgodnie z harmonogramem płatności stanowiących załącznik Nr 3 do umowy. Tytułem zapłaty za fakturę Spółka w dniu 8.02.2000 r. wpłaciła kwotę 481.900 zł. 3/ W rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 86.900 zł. zawarty w fakturze VAT (...) o wartości netto 395.000 zł. wystawionej 7.02.2000 r. przez "E." EBG Elektrotechnika. Z treści faktury wynika, że jest to faktura zaliczkowa w wys. 10 procent wartości umowy /z dnia 16.07.1999 r./ na poczet robót elektroinstalacyjnych na obiekcie "I.-P." w K. Tytułem zapłaty za fakturę Spółka w dniu 20.03.2000 r. wpłaciła kwotę 481.900 zł. 4/ W rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 173.800 zł. zawarty w fakturze VAT (...) o wartości netto 790.800 zł. wystawionej dnia 3.03.2000 r. przez "E." EBG Elektrotechnika Sp. z o.o. Z treści faktury wynika, że jest to faktura zaliczkowa w wysokości 20 procent wartości umowy /z dnia 16.07.1999 r./ na poczet robót elektroinstalacyjnych na obiekcie "I.-P." w K. Spółka wpłaciła w dniu 3.04.2000 r. kwotę 963.800 zł. tytułem zapłaty za fakturę. 5/ W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 201.300 zł. zawarty w fakturze VAT (...), o wartości netto 915.000 zł. wystawionej 4.05.2000 r. przez "I." Sp. z o.o. W. Z treści faktury wynika, że jest to faktura zaliczkowa na zakup materiałów i urządzeń dla instalacji tryskaczowej i hydrantowej wewnętrznej dla Centrum Dystrybucji "I.-P." w J. za wynagrodzeniem określonym ryczałtowo na kwotę 6.100.000 + VAT. Tytułem zapłaty za fakturę Spółka w dniu 13.06.2000 r. wpłaciła kwotę 1.116.300 zł. We wszystkich tych wypadkach wydając decyzje korygujące za poszczególne miesiące wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w opisanych fakturach, ponieważ faktury te nie stwierdzają nabycia usługi /roboty/ budowlano-montażowej, jak również nie potwierdzają dokonania wpłat zaliczki podlegającej opodatkowaniu. Inspektor stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dokonane zostało z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Inspektor stwierdził, że przedmiotowe faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Inspektor uznał, że w sprawie u wystawców ww. faktur VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą otrzymania zaliczki tj. 01.02.2000 r., 8.02.2000 r., 20.03.2000 r., 3.04.2000 r., 13.06.2000 r., a więc wystawca nie mógł wystawić faktury wcześniej niż odpowiednio 2.01.2000 r., 9.01.2000 r., 19.02.2000 r., 4.03.2000 r., 14.05.2000 r. Sporne faktury w dacie wystawienia, jak również odliczenia podatku w nich zawartego nie dokumentują żadnego obrotu dla celów VAT i nie stanowią podstawy dla odbiorcy do skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Inspektor stwierdził, że Strona w założonych deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2000 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła odwołania Spółki Akcyjnej "I.-P.". W jej ocenie sporne faktury w dacie wystawienia nie stwierdzały wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nie potwierdziły również pobrania zaliczki i wystawione zostały z naruszeniem zasad określonych w par. 42 ust. 2 ww. rozporządzenia tj. wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Faktury te nie dokumentowały żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura wprowadzona do obrotu prawnego, która nie dokumentuje określonej czynności, nie może w tym obrocie wywoływać żadnych skutków dla nabywcy, w tym - prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Sporne faktury nie potwierdzały dokonania przedpłaty /zaliczki/, nie dokumentowały również wykonania usługi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi jedynie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, bądź potwierdzająca dokonanie przedpłaty zaliczki podlegającej opodatkowaniu. Dlatego też zasadnie w sprawie powołano art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Ponadto skoro sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Obniżając w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - kwiecień oraz czerwiec 2000 r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach Strona zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy co z kolei spowodowało zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Odwołując się do treści zarzutu Spółki "I.-P." Izba Skarbowa zauważa, że zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów może określić "(...) przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ar. 21". Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia w par. 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - określił przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym zdaniem Izby Skarbowej nie przekroczył delegacji ustawowej wobec czego zarzut Spółki w tej kwestii nie jest uzasadniony. Ostateczną decyzję Izby Skarbowej Spółka Akcyjna "I.-P." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Decyzji Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a konkretnie przepisów: - art. 19 ust. 3a oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, - par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d", par. 42 ust. 1 i 2 oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. o VAT. Skarżąca podnosi, że dokonała w miesiącach, w których faktury były płacone, a nie wcześniej - za miesiące, gdy faktury były wystawione nie można dlatego przyjąć, że naruszony został art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Spółka dokonała obniżenia po zapłacie kwoty wynikającej z faktury /za wyjątkiem rozliczenia za styczeń 2000 r./. Jej zdaniem cel unormowania art. 19 ust. 3a ustawy został spełniony, albowiem faktyczny przepływ finansowy czyli zapłata faktury bezpośrednio poprzedzała obniżenie podatku. Ponadto faktury nr 2, 3, 4 i 5 mimo swej nazwy miały w istocie charakter typowo zaliczkowy, albowiem dotyczyły zapłaty rat wynagrodzenia ryczałtowego za prace wykonane w danym miesiącu lub zapłatę kwot przeznaczonych za zakup materiałów i urządzeń przewidzianych na dany miesiąc. Przyjmowano, że usługi były wykonywane do końca miesiąca wystawienia faktury. Dotrzymany został więc zdaniem skarżącej drugi z terminów przewidzianych w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, albowiem obniżenie podatku należnego o naliczony nie tylko nie nastąpiło wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, ale później, w kolejnym miesiącu czyli zgodnie z art. 19 ust. 3a. Ponadto Spółka podniosła, że przedwczesne według art. 19 ust. 3a obniżenie podatku należnego o podatek naliczony /nawet gdyby nastąpiło/ nie jest obarczone sankcją utraty prawa do obniżenia. Skarżąca dokonała odliczeń w miesiącu zapłaty faktur /choć była wystawiona wcześniej/ lub wyjątkowo w miesiącu poprzednim /styczeń-luty 2000 r./, a zatem uważa on, że dochowała terminu z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Podnosi również, że jeśli chodzi o zastosowanie w sytuacji skarżącej art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a przez to sankcji przewidzianej w par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia o VAT, to pierwszy z tych przepisów dotyczy sytuacji gdy sprzedaż nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym, a nie - kiedy moment powstania obowiązku podatkowego nie pokrywał się z momentem wystawienia faktury. Sprzedaż usług wynikająca z zakwestionowanych faktur była natomiast objęta obowiązkiem podatkowym i mogła stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Cel przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeciwdziałanie wyłudzaniu odliczeń podatku naliczonego poprzez nie objęta podatkiem VAT lub z niego zwolnioną sprzedaż towarów i usług. Ponadto Strona skarżąca podnosi, że rozporządzenie o VAT zostało wydane na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o VAT i miało dotyczyć szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać, miało objąć kwestie techniczne związane z fakturowaniem. Tymczasem par. 50 ust. 4 rozporządzenia zawiera de facto ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony inne niż w art. 19 oraz art. 25 ustawy o VAT i w związku z tym przekraczając delegację ustawową, wkracza dodatkowo w obszary, które powinny być regulowane wyłącznie ustawą. Zdaniem Spółki "I.-P." nie ma konieczności związku pomiędzy wystawieniem faktury niezgodnie z terminami określonymi w par. 42 rozporządzenia a zastosowaniem par. 50 ust. 4 rozporządzenia. Twierdzi ona, że sformułowanie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "d" o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane należy wykładać w ten sposób, iż obejmuje czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, a nie czynności, które nie zostały dokonane w dacie wystawienia faktury, dlatego nie dotyczy on sytuacji Skarżącej. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z par. 42 ust. 2 rozporządzenia, który pozwala wystawić fakturę na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Skoro usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane do końca miesiąca wystawienia faktury nie może być mowy o nie dochowaniu przez wystawców faktur terminu określonego w par. 42 rozporządzenia. Twierdzi ponadto, że nawet przyjmując, iż nastąpiły uchybienia terminom przewidzianym w art. 19 ust. 3a ustawy oraz par. 42 ust. 2 rozporządzenia, to nie znajduje w sytuacji Skarżącego zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 3 i 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Bezzasadnie zatem zostały ustalone kwoty zaległości oraz zastosowany art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Co do zawartych w niej zarzutów skargę Spółki "I.-P." należy uznać za uzasadnioną. Na wstępie przypomnienia wymaga, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawą konstrukcji podatku od towarów i usług. Z jednej strony jej realizacja gwarantuje akceptowalny wzrost cen, z drugiej występowanie odrębnych ale wzajemnie powiązanych obowiązków stron opodatkowanej transakcji gospodarczej wobec fiskusa, daje rezultat w postaci kontroli bardziej rzetelnej realizacji tych obowiązków przez każdego z podatników. Powyżej scharakteryzowana, kluczowa funkcja instytucji odliczania obliguje, do wielokrotnie wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wniosku, iż pozbawienie podatnika tego prawa, ma charakter wyjątkowy a sankcja tego rodzaju musi wynikać z przepisu prawa wprost /przykładowo patrz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/. Dla zaistniałej sytuacji sankcji takiej nie przewiduje par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepis ten ma na celu eliminowanie przypadków, w których wystawiona faktura potwierdzałaby fikcyjną czynność podlegającą opodatkowaniu a co za tym idzie fikcyjny podatek, co z kolei mogłoby dać nie uzasadnioną możliwość zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. W rozpatrywanych stanach faktycznych nie budzi wątpliwości, że Spółka "I.-P." uiszczała część zapłaty w toku realizacji usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Były to zdarzenia których zaistnienie nie było kwestionowane. Z tego też względu w sprawie nie znajdował zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. jako podstawa do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur omówionych na wstępie /co do sposobu rozumienia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie III RN 134/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 5 str. 35/. W przypadkach uwzględnienia przez skarżącą Spółkę przy odliczeniu podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej fakturach odliczeń następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka "I.-P." uiszczała część zapłaty za wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Istota błędu polegała na tym, że faktury zaliczkowe wystawione były przez kontrahentów strony skarżącej w uwzględnieniu postanowień łączących strony umów cywilnych, a nie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. W przypadku uiszczenia części zapłaty za usługi budowlane lub budowlano-montażowe obowiązek podatkowy przestawał w chwili otrzymania części zapłaty /par. 6 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT - cyt. wyżej/. Jednakże zasada szczególna wyrażona w par. 42 ust. 2 rozporządzenia zezwalała na wystawienie faktur nie wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. W omawianych przypadkach nieprawidłowość polegała na wystawieniu faktury o kilka dni wcześniej aniżeli ten termin 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla omawianych sytuacji brak jest normy pozbawiającej usługobiorcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest taką normą art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Poprzez przekroczenie wskazanego wyżej terminu 30 dniowego nie można uznać, jak czyni to Izba Skarbowa, że otrzymywane faktury nie potwierdzały dokonania przedpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 55 ust. 1 tej ustawy.