III SA 2708/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P.-G.O. P." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27.08.2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23.02.2001 r. (...); (...). Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27.08.2001 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 18 ust. 1 art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 70 ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1 i 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu odwołania "P.-G.O. P." Spółki z o.o. Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23.02.2001 r. określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 r., zaległość w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawkę podatku "0" procent stosuje się do usług m.in. w zakresie rzeczoznawstwa z zastrzeżeniem ust. 3,który stanowi, iż stawkę "0" procent stosuje się pod warunkiem, że: 1/ usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, 2/ podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Z przedstawionych dowodów zapłaty wynika, że należności za wykonane usługi przekazywane były na konto bankowe "P-G. F.-S." w Dublinie. A zatem strona nie spełniła warunku do zastosowania stawki "0" procent tj. nie posiada dowodu, iż należność za usługę została przekazana na rachunek bankowy w banku krajowym. W związku z powyższym, Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie uwzględniając zapis par. 70 ust. 4 rozporządzenia obligujący stronę do wykazania obrotu za dany miesiąc nie później jednak niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży potwierdzonej przedmiotowymi fakturami przy zastosowaniu stawki właściwej dla sprzedaży tych usług w kraju. Odnośnie zarzutów, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie warunku określonego przepisem par. 70 ust. 3 pkt 2 zostało wydane z naruszeniem art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa zauważyła, iż organy podatkowe nie są władne oceniać zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową ani do rozstrzygania kwestii prawnej dotyczącej uprawnień Ministra Finansów, natomiast zobowiązane są do przestrzegania i stosowania przepisów prawa wydanych przez Ministra Finansów. Ponadto odnośnie zezwolenia dewizowego, Izba Skarbowa stwierdziła, iż fakt posiadania decyzji dewizowej nie zwalnia od przestrzegania przepisów w zakresie podatku od towarów i usług i od obowiązku dopełnienia warunku od którego uzależnione jest zastosowanie stawki "0" procent przy świadczeniu usług na rzecz kontrahenta zagranicznego. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 92 Konstytucji poprzez zastosowanie w stosunku do skarżącej warunku stosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług wprowadzonego w par. 70 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego do wydania tego rozporządzenia; ewentualnie; naruszenie par. 70 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 30.06.1999 r. nie dawał podstaw dla sformułowania przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wykonawczym warunków, których niespełnienie zarzucają organy podatkowe. W zakresie dotyczącym tych warunków rozporządzenie to wydane jest bez podstawy prawnej. Taki sposób rozumienia art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym potwierdzony jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawiającym legalności przepisom zawierającym warunki, od których spełnienia uzależniono "0" procent stawkę podatkową. Należy podkreślić, że zamieszczanie na podstawie art. 50 w rozporządzeniach wykonawczych warunku zapłaty w walucie obcej i przekazania na rachunek bankowy podatnika w polskim banku było przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 5.01.1998 r. Stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zostało potwierdzone w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.03.1998 r. W związku z takim orzecznictwem zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Konstytucyjnego dokonana została zmiana art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zmiana ta dokonana została ustawą z dnia 20 maja 1999 r. /Dz.U. nr 57 poz. 596/ i weszła w życie 30.06.1999 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy skarbowe za podstawę zawartego w niej rozstrzygnięcia przyjęły m.in. przepis par. 70 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadkach określonych w art. 2 pkt 2 i 3 stawkę "0" procent stosuje się pod warunkiem, że podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Powyższy przepis rozporządzenia wykonawczego wydany został przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w przywołanym przepisie ustawodawca nie zawarł żadnych wskazań, które upoważniałyby Ministra Finansów do określenia warunków jakie dodatkowo spełnić musiałby podatnik, by dawało to podstawę do zastosowania "0" procent stawki podatku. W szczególności ustawodawca nie wskazał na potrzebę określonej formy płatności za usługę. Zamieszczenie na podstawie art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług w rozporządzeniach wykonawczych warunku zapłaty w walucie obcej i przekazania na rachunek bankowy podatnika w polskim banku było już przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. P 2/97 /OTK 1998 nr 1 poz. 1/. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, iż zamieszczenie takiego warunku jest niezgodne z art. 92 ust. 1 w związku z art. 149 ust. 2 Konstytucji RP i art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że wykracza poza granicę upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia. Trybunał wskazał bowiem, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 50 pkt 1 expressis verbis zezwala Ministrowi Finansów na ustalenie listy towarów i usług do których stosuje się stawkę "0" procent, to upoważnienie organu wykonawczego ogranicza się tylko do tej sfery. Ustalenie dodatkowych warunków, które powinien spełniać podatnik, nie mieści się w pojęciu "lista", którym posłużył się ustawodawca w art. 50 pkt 1 ustawy. Wykracza także poza znaczenie innych użytych w art. 50 pkt 1 ustawy pojęć takich jak "towar", "usługa" i "sprzedaż". Znaczenie tych określeń zostało bowiem wyjaśnione w art. 4 ustawy. Stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zostało w pełni zaakceptowane i potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 2 marca 1998 r., FSA 1/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 72/. Ponieważ stan prawny w omawianym zakresie uległ dopiero zmianie z dniem 30.06.1999r. na skutek wejścia w życie nowelizacji art. 50 ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 20 maja 1999 r. /Dz.U. nr 57 poz. 596/ Sąd w sprawie niniejszej uznał, że przepis par. 70 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie jest zgodny z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powyższe stanowisko stanowi ocenę prawna sądu wyrażoną w orzeczeniu i zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, wiąże organy podatkowe, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy muszą przepis ten pominąć. Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.