III SA 2781/97

Skoro podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 1997 r. i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru nie może pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 18.09.1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Bogdana D. decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12.08.1997 r., odmawiającą dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1997 r. W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, który uznał, że w sytuacji gdy strona została wykreślona z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w dniu 10.07.1997 r. na swój wniosek a następnie złożyła w dniu 24.07.1997 r. deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - brak jest podstaw do żądanego zwrotu. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 3 powołanej ustawy zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru. Zdaniem Izby Skarbowej w sprawie istotny jest moment zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W chwili zwrotu podatnik powinien być wpisany do rejestru, bowiem w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru nie byłoby jasne komu należy dokonać zwrotu np. w przypadku podatnika będącego osobą prawną. Podnoszony więc przez stronę argument, że w miesiącu, w którym powstała nadpłata podatku naliczonego nad należnym była ona wpisana do rejestru nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji. Po wykreśleniu z rejestru nie istnieje już zatem możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Bogdan D. wniósł o jej uchylenie zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do podatników podatku od towarów i usług za okres, w którym byli oni zarejestrowani oraz prowadzili działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W skardze zarzucono też, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji naruszono prawo procesowe /art. 9 Kpa/ nie informując go o niekorzystnej interpretacji przez Urząd Skarbowy przepisu art. 25 ust. 3 powołanej wcześniej ustawy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę powołany przepis wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do tych podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ustawy bądź też już po wyrejestrowaniu dokonali czynności, z których błędnie wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Wskazany przepis nie może mieć natomiast zastosowania do tych podatników, którzy w momencie nabycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie przewidziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji. Zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do przepisu art. 19 ust. 3 powołanej wcześniej ustawy ustawodawca dał podatnikowi prawo wyboru momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego /w rozliczeniu za miesiąc otrzymania stosownych dokumentów albo w miesiącu następnym/, którego konsekwencją jest powstanie prawa do zwrotu różnicy podatku /gdy podatek naliczany jest wyższy od podatku należnego i zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy/. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie podatnik skorzystał z przysługujących mu praw w rozliczeniu za czerwiec 1997 r. i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru nie może, zdaniem Sądu, pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nadużyć w tym zakresie polegających np. na celowym niezwracaniu podatnikom zamierzającym zaprzestać wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu różnicy podatku w terminie /nawet przy dopuszczeniu konsekwencji określonych w art. 21 ust. 7 ustawy/ po to, by po wyrejestrowaniu /na wniosek bądź nawet z urzędu/ pozbawiać podatników należnych im kwot. Wskazane zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudności w dokonywaniu zwrotów osobom prawnym nie mogą mieć znaczenia w realiach rozpoznawanej sprawy skoro niewątpliwe jest, że uprawnionym podatnikiem była osoba fizyczna /skarżący/. Trudności tych zresztą nie będzie w przypadku dalszego istnienia osoby prawnej, będącej uprzednio zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.