III SA 2808/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi TOP 2000 Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (...); Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 27 czerwca 2001 r. umarzającą postępowanie wszczęte na wniosek pełnomocnika Strony w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r., jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż Pełnomocnik Strony w dniu 23 maja 2001 r. wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty powyższej zaległości, uzasadniając go tym, że wyegzekwowanie należności podatkowej jednorazowo zagraża ważnym interesom Spółki. Ponadto wskazał, iż obroty Strony w 2000 r spadły w porównaniu z 1999 r. niemalże o połowę, co stanowi konsekwencję ogólnej recesji na rynku papierniczym i sezonowego spadku sprzedaży przy jednoczesnym utrzymywaniu się na stałym poziomie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 24 maja 2001 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-U. deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2001 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 397.736 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 13 czerwca 2001 r., (...), wydanym na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Urząd Skarbowy W.-U. dokonał, powołując się na art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, potrącenia części zwrotu podatku VAT za kwiecień 2001 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r. W konsekwencji Urząd Skarbowy W.-U. umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa uznała, że urząd skarbowy był zobowiązany dokonać potrącenia na pokrycie zaległego podatku z kwoty do zwrotu. Uznała również za nietrafny zarzut Strony, że Urząd Skarbowy nie mógł dokonać potrącenia na podstawie art. 21 ust. 8b i umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości, ponieważ nie zakończyło się jeszcze postępowanie odwoławcze od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, określającej ww. zaległość. Zdaniem Izby Skarbowej przedmiotowa zaległość podatkowa określona decyzją organu pierwszej instancji istniała i była wymagalna, pomimo, że nie zakończyło się postępowanie odwoławcze od decyzji, którą została ustalona. W związku z powyższym zaliczenie przez Urząd Skarbowy W.-U. kwoty zwrotu różnicy podatku na zaległe zobowiązanie podatkowe Strony doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i umorzenia postępowania wszczętego na wniosek Pełnomocnika Spółki w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, jako bezprzedmiotowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tą decyzję Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 8 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 par. 3 i art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej i wnosi o jej uchylenie. W szczególności podnosi, iż tak długo jak decyzja podatkowa nie staje się ostateczna kwota zobowiązania podatkowego nią określona nie stanowi zaległości podatkowej w ścisłym sensie. Dopiero w przypadku ustalenia zobowiązania decyzją ostateczną staje się możliwe stosowanie art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług. Przy przyjęciu, że zaległość powstała urząd skarbowy winien wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie rozłożenia na raty. Dopiero wówczas zdaniem strony byłoby możliwe zastosowanie potrącenia. Urząd Skarbowy poczynił ustalenia, że zaległość istnieje, tzn., że podatnik nie uiścił należnego podatku w terminie i ta podstawowa kwestia nie została jednoznacznie wyjaśniona ani przez Urząd Skarbowy, ani też przez Izbę Skarbową. Powoływanie się przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić wystarczającego wyjaśnienia przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, bowiem jest to przepis prawa materialnego i w żaden sposób nie rozstrzyga jednoznacznie czy mowa w nim o organie I czy II instancji. Tylko w takim przypadku możliwe jest skontrolowanie postanowienia w przedmiocie potrącenia i pozwala uniknąć zasadniczej niekonsekwencji systemu prawa podatkowego. Gdyby, bowiem miało być inaczej postanowienie powołane w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2001 r., nie doręczone stronie, niezaskarżalne, dokonane z urzędu jest aktem całkowicie dyskrecjonalnym, by nie powiedzieć inkwizycyjnym. Jest ono istotą niniejszej skargi, choć siłą rzeczy - takie postanowienie nie jest jej formalnym przedmiotem. Gdyby jednak skarga niniejsza nie została uwzględniona oznaczałoby to, że organa skarbowe dysponują poza systemową instytucją zwolnioną spod kontroli zarówno podatnika jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, że bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. W rozpoznawanej sprawie w chwili wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatku od towarów i usług zaległość istniała. Zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Jeśli została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja określająca zaległość podatkową, jej zapłata jest obowiązkiem podatnika. Nie było zatem podstaw prawnych do odstąpienia od rozpatrzenia tego wniosku i zaliczenia wykazanego w złożonej w terminie późniejszym deklaracji VAT-7 zwrotu podatku oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd podziela stanowisko przedstawione w tej sprawie przez Skarżącego, iż z instytucji potrącenia nie może wynikać, by stronie odebrano prawo do rozłożenia zaległości na raty, gdyż są to kwestie całkowicie niezależne od siebie. Jest to uprawnienie podatnika, które wyprzedza prawo Urzędu do dokonania potrącenia. Urząd powinien ustalić, czy zaistniały przesłanki rozłożenia na raty. Dokonując potrącenia bez rozstrzygnięcia kwestii zasadności rozłożenia na raty podatnik zostaje pozbawiony swego prawa podmiotowego. Przesłanką rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest bowiem istnienie szczególnie ważnego, uzasadnionego interesu podatnika, a nie sam fakt nieposiadania w danej chwili środków na zapłatę zaległości. Badając zasadność takiego wniosku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia nie tyle w zakresie tego czy podatnik posiada środki pieniężne na uregulowanie wskazanej zaległości, lecz w zakresie tego czy spłata zaległości nie będzie powodować dla podatnika nieodwracalnych konsekwencji finansowych i gospodarczych, które mogą zaważyć nad dalszym prowadzeniem przez niego działalności. Obowiązku tego z organu podatkowego nie zdejmuje dyspozycja art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Instytucja potrącenia może być stosowana jedynie po zakończeniu postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty. W związku natomiast z zarzutem Skarżącego dotyczącym niedoręczenia Mu postanowienia w sprawie zaliczenia na poczet zaległości zwrotu podatku zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko, że wprawdzie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego. Strona, wykorzystując uprawnienie z art. 273 par. 2 Ordynacji podatkowej do zaskarżenia postanowienia, może podnosić zarzuty nie tylko w sferze błędów stricte rachunkowych w dokonaniu potrącenia lub zaliczenia wpłaty czy nadpłaty, lecz również zarzuty o charakterze merytorycznym, podważające ustalenia i stwierdzenia organu, rzutujące na prawa strony wynikające z przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.