III SA 282/97

1. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, w brzmieniu ustalonym przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ma zastosowanie nie do czynności cywilnoprawnych w ogóle, a tylko do umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu i do innych umów tego rodzaju. Natomiast zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru opłaty od umowy pożyczki, czyli od czynności cywilnoprawnej opisanej w art. 720 Kc. 2. Posłużenie się wekslem nie ma wpływu na skutki w zakresie obowiązku opłaty skarbowej od umowy pożyczki. 1 kwietnia 1994 r. Towarzystwo Finansowe "S." Sp. z o.o. w W. udzieliło Hucie O. S.A. w O. pożyczki w kwocie 15 mld zł. Po uzyskaniu od Huty wyjaśnienia, że nie uiściła opłaty skarbowej od umowy, ponieważ stroną umowy było PHZ "P.", a nie Huta, a ponadto agent PTF "S." zapewnił o zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej, Urząd Skarbowy W. decyzją z 26 października 1996 r., wymierzył od tej czynności cywilnoprawnej opłatę skarbową w kwocie 30 tys. PLN /2 proc. kwoty pożyczki/ wskazując jako podstawę prawną art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej i par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. 1992 nr 53 poz. 253/. Odwołania złożyły obie strony. Pożyczkodawca - PTF "S." - wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ponieważ decyzja wydana została z naruszeniem par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. art. 11 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5 i art. 11[1] Prawa bankowego i art. 720 Kc. Pożyczkobiorca - Huta O. S.A. - zarzuciła naruszenie art. 10 Kpa oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię par. 68 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z 28.01.1997 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy, ponieważ: - Spółka "S." nie była podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności bankowych polegających na udzielaniu pożyczek /art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego/. Z tej przyczyny pożyczka, której sprawa dotyczy nie korzystała ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie par. 68 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, - pożyczki udzielone na ogólnych zasadach /art. 720 Kc/ podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, - stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej, - Huta O. została zapoznana ze stanem sprawy pismem Urzędu Skarbowego z dnia 23.09.1996 r., zatem zarzut naruszenia art. 10 Kpa był chybiony. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Huta O. SA wniosła o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, art. 11 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 oraz art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego, art. 4 i art. 10 pkt 4 ustawy o działalności gospodarczej, art. 720 Kc, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszone zostały także art. art. 6, 8, 15 i art. 141 Kpa. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezzasadnie odmawiają Towarzystwu Finansowemu "S." przymiotu "podmiotu prowadzącego działalność w zakresie udzielania pożyczek". Przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego nie może przesądzać o tym, iż udzielanie pożyczek pieniężnych należy do wyłącznych kompetencji banków lub podmiotów, które uzyskały stosowne zezwolenie Prezesa NBP lub też jednostek organizacyjnych uprawnionych do takiej działalności na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłącza z obowiązku uiszczania opłaty czynności cywilnoprawne objęte świadczeniem usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o tym podatku. Do takich usług należą usługi w zakresie udzielania pożyczek. par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej zwalnia od opłaty pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek. PTF "S." świadczyło usługi finansowe - mogło zatem korzystać z opisanego zwolnienia. Konstrukcja zwolnienia nie uzależnia przy tym skorzystania ze zwolnienia od zakwalifikowania udzielania pożyczek do "usług finansowych". Organy podatkowe - zdaniem autora skargi - dokonały nadinterpretacji przepisów prawa bankowego, co pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą praktyką stosowania przepisów o opłacie skarbowej wobec podmiotów świadczących usługi w zakresie udzielania pożyczek. Nie stosowano tego rodzaju zastrzeżeń do większości podmiotów świadczących usługi finansowe /w zakresie udzielania pożyczek/, a mianowicie do lombardów. Ponadto w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji ostatecznej przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 22 maja 1997 r. Huta O. podniosła dodatkowo zarzut, że pożyczka miała w istocie charakter zobowiązania wekslowego; weksel jest przedmiotem odrębnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Skoro obowiązek ten został skonsumowany przez użycie urzędowego blankietu wekslowego to nie było uzasadnienia pobierania opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Skarżąca wskazała wyrok NSA z dnia 25 stycznia 1994 r. SA/Gd 740/93. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W 1994 r. umowy pożyczki podlegały opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o tej opłacie /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Zwolnione od opłaty były jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej i w par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, w tym "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek" /par. 68 ust. 2 pkt 2 pow. rozporządzenia/. Sprawy obciążania opłatą skarbową pożyczek udzielanych przez spółki prawa handlowego, w tym i przez Towarzystwo Finansowe "S." Sp. z o.o. były wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny pod kątem zgodności z prawem wydanych w tym zakresie decyzji organów podatkowych. Wykształciła się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą spółka prawa handlowego nie będąca bankiem i nie posiadająca zezwolenia Prezesa NBP na prowadzenie działalności bankowej w zakresie udzielania pożyczek, nie jest podmiotem wymienionym w par. 68 ust. 2 pkt 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., a zatem udzielane przez nią pożyczki nie mogą /nie mogły/ korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ stanął na stanowisku, że "pożyczki udzielane przez Spółkę prawa handlowego, nie będącą bankiem, prowadzącą w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, nie podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej". W obszernym uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że: - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem, - redakcja par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. nie pozostawia wątpliwości, że posługuje się on terminologią z ustawy o działalności gospodarczej. Oznacza to, że jeżeli wskazany przepis przyznaje zwolnienie od opłaty skarbowej "podmiotom gospodarczym", a co więcej gdy zastrzega, że działalność ta ma polegać na kredytowaniu i udzielaniu pożyczek, to tym samym wymaga, by owa działalność zwalnianego podmiotu odbywała się na warunkach wynikających z ustawy o działalności gospodarczej, - zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych. Obok banków czynności bankowe mogą być wykonywane, także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 2 i 5 Prawa bankowego/ oraz przez spółki prawa handlowego dysponujące zezwoleniem Prezesa NBP wydanym w porozumieniu z Ministrem Finansów na wykonywanie niektórych czynności bankowych /art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił zaprezentowane stanowisko Sądu Najwyższego uznając, że ma ono bezpośrednie zastosowanie i do pożyczek udzielanych w 1994 r. Spółka "S." nie uzyskała, bo wobec braku przepisów wykonawczych do Prawa bankowego uzyskać nie mogła, zezwolenia na wykonywanie niektórych czynności bankowych o jakim mowa wyżej. Z tej przyczyny nie była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie udzielania pożyczek /par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej/, a pożyczka udzielona przez nią skarżącej Hucie nie korzystała ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu ustalonym przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, ma zastosowanie nie do czynności cywilnoprawnych w ogóle, a tylko do umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu i do innych umów tego rodzaju. Natomiast zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru opłaty od umowy pożyczki, czyli od czynności cywilnoprawnej opisanej w art. 720 Kc. Czynność cywilnoprawna jaką jest umowa pożyczki i dokument w postaci weksla są oddzielnymi przedmiotami opłaty skarbowej; umowa pożyczki podlega opłacie na podstawie wskazanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie, a weksel na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 25 stycznia 1994 r. SA/Gd 740/93; podziela natomiast stanowisko z wyroku z dnia 28 września 1994 r. SA/Ł 1734/94, zgodnie z którym posłużenie się wekslem nie ma wpływu na skutki w zakresie obowiązku opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Podjęcie przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie tej Izby w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego nie wyczerpało - w ocenie Sądu - przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Z opisanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., orzekł jak w sentencji wyroku.