III SA 2951/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jacka G. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 13 września 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu wydatku na zakup kasy rejestrującej - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 26 kwietnia 1999 r. (...), (...). Pismem z dnia 1 kwietnia 1999 r. Jacek G. wniósł o zwrot 50 procent ceny zakupu kasy rejestrującej. Urząd Skarbowy w E., po otrzymaniu wspomnianego pisma przeprowadził u podatnika kontrolę, a następnie decyzją z dnia 26 kwietnia 1999 r. odmówił uwzględnienia wniosku. W uzasadnieniu podniósł, że Jacek G. rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dnia 1 lipca 1997 r. Jako podatnik rozpoczynający wykonywanie wspomnianych czynności w ciągu roku podatkowego, złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku, co oznaczało, że straci zwolnienie, gdy wartość sprzedaży przekroczy 40.000 zł /art. 14 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"/. Urząd Skarbowy ustalił, że Jacek G. w 1997 r. osiągnął obrót z tytułu sprzedaży towarów w kwocie 21.530,97 zł, a nadto otrzymał między innymi prowizję, z tytułu umowy komisu na sprzedaż prasy w kwocie 2.234,54 zł. Zdaniem Urzędu, za wartość sprzedaży prasy należało uznać 30-krotność kwoty prowizji, a to w oparciu o art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Oznaczało to, że wartość sprzedaży znacznie przekroczyła kwotę 40.000 zł, a w rezultacie nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku z momentem przekroczenia tej kwoty. Tym samym podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia także w latach 1998 i 1999, z uwagi na treść art. 14 ust. 7 "a" ustawy o VAT. W konsekwencji - zdaniem Urzędu Skarbowego - podatnik, w chwili złożenia wniosku o zwrot połowy wydatku na zakup kasy rejestrującej, nie miał przymiotu "podatnika zwolnionego od podatku", który to przymiot w świetle art. 29 ust. 2c ustawy o VAT był warunkiem uwzględnienia wniosku. Urząd Skarbowy dodał, że ewentualne skorzystanie z odliczenia może nastąpić na podstawie par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/, "poprzez deklarację podatkową VAT-7". Jacek G. odwołał się od decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając że ze spółką "I.", od której nabywał prasę, nie łączyła go umowa komisu, lecz umowa kupna-sprzedaży. To, co organ podatkowy przyjął za prowizję, było w istocie rabatem ceny. Zdaniem podatnika, nie istniały podstawy do przemnożenia kwoty 2.234,54 zł przez 30. Argumenty te nie przekonały Izby Skarbowej w O. - Ośrodka Zamiejscowego w E. Izba ta w dniu 13 września 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, iż umowa podatnika ze spółką "I." posiadała znamiona umowy komisu. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął za wartość sprzedaży trzydziestokrotność prowizji. Jacek G. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, podtrzymując zarzuty z odwołania. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim podnieść należy, że w przypadku komisanta wartością sprzedaży towarów, od której zależy zwolnienie od podatku od towarów i usług /art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT/ nie jest trzydziestokrotność prowizji, lecz suma wartości sprzedanych towarów. Wniosek taki wypływa z treści art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Odmienny pogląd organów podatkowych jest prawdopodobnie następstwem brzmienia art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który dotyczy jednak podstawy opodatkowania, a nie pojęcia "wartość sprzedaży towarów". Z przepisu tego wynika, że dla komitenta podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu umowy komisu, a dla komisanta kwota prowizji /w obu wypadkach kwoty te zmniejsza się o kwotę podatku/. Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej stron umowy komisu obowiązuje także przy obliczaniu wartości sprzedaży towarów w celach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiedź musi być negatywna. W prawie podatkowym priorytet ma wykładnia językowa, a z treści art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, aby przepis ten miał zastosowanie tylko do komitenta. Co więcej, mówi on o "podatnikach dokonujących sprzedaży towarów będącej przedmiotem umowy komisu". Komisant jest takim podatnikiem, gdyż w świetle art. 765 Kc dokonuje sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym. Działa on wprawdzie "na rachunek komitenta", ale to on nabywa własność środków pieniężnych przekazanych tytułem ceny. Dopiero po nabyciu ich własności powstaje obowiązek wydania wspomnianych środków komitentowi /art. 766 Kc/. W dodatku kwota przekazywana komitentowi nie zawsze odpowiada uzyskanej cenie sprzedaży. Jeżeli bowiem komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych prze komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi /art. 767 Kc/. Jeżeli natomiast komisant sprzedał /podkreślenie Sądu/ oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę /art. 768 par. 1 Kc/. Komisant jest zatem sprzedawcą i ma do niego zastosowanie art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Punkt 2 tego ustępu, mówiący o trzydziestokrotności kwoty prowizji, dotyczy pozostałych /podkreślenie Sądu/ przypadków, czyli innych umów /poza umową komisu/, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle powyższych rozważań błędny był pogląd organów podatkowych, że Jacek G. dokonał sprzedaży o wartości przekraczającej kwotę 40.000 zł, a tym samym nie da się utrzymać teza, jakoby utracił on zwolnienie od podatku od towarów i usług. Przesądza to o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia, czy w sprawie o zwrot wydatku na zakup kasy rejestrującej organ podatkowy władny jest przesądzić, że podatnik utracił zwolnienie od podatku. Zdaniem Sądu, możliwości takiej nie ma. Zestawienie treści ustępu 2b i 2c artykułu 29 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach, to nabywa on roszczenie albo do odliczenia od podatku połowy ceny za nabycie kasy rejestrującej albo do zwrotu odpowiedniej kwoty przez urząd skarbowy. Innymi słowy, przepisy te regulują techniczny sposób zaspokojenia roszczenia podatnika. Jest oczywiste, że podatnik zwolniony od podatku nie ma z czego odliczyć połowy ceny kasy rejestrującej i dlatego zwrot otrzymuje od organu podatkowego. Podatnik ewidencjonujący kwoty podatku należnego może odliczyć sobie od tego podatku wspomnianą część wydatku na zakup kasy, w związku z czym logiczne jest, że ustawodawca odmówił mu prawa zwrotu jakiejkolwiek kwoty od urzędu skarbowego. Skoro w omawianym przypadku chodzi tylko o techniczny sposób zaspokojenia bezspornego roszczenia podatnika, to wysyłanie kilku pracowników urzędu skarbowego na kontrolę budzi wątpliwości już choćby z uwagi na społeczne koszty działania organu podatkowego. O wiele ważniejsze jednak od kwestii gospodarności danego urzędu są względy merytoryczne. Z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jedynym sposobem zakwestionowania przez urząd skarbowy zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej w rozumieniu art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem Sądu, ta sama zasada obowiązuje w odniesieniu do podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik rozpoczyna wykonywanie czynności w ciągu roku podatkowego, to po złożeniu oświadczenia o wyborze zwolnienia, nie ma już obowiązku składania deklaracji za okresy miesięczne /art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 6 ustawy o VAT/. Sam fakt nieskładania deklaracji oznacza więc, że - według podatnika - zwolnienie nadal obowiązuje. Jeżeli organ podatkowy chce zakwestionować owo "milczące zeznanie", to winien wydać decyzję określającą na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. W sprawie o zwrot części wydatku na zakup kasy rejestrującej na podstawie art. 29 ust. 2c ustawy o VAT urząd skarbowy nie jest władny stwierdzić, że podatnik utracił zwolnienie od podatku, jeżeli okoliczność ta nie wynika z wydanej uprzednio decyzji, określającej wysokość podatku, w trybie art. 10 ust. 2 tej ustawy. Skoro w sprawie rozpatrywanej organy podatkowe naruszyły podaną wyżej zasadę, to okoliczność ta stanowiła nie tylko drugą przyczynę /obok naruszenia art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT/ uchylenia zaskarżonej decyzji, ale uzasadniała także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego w oparciu o art. 55 ust. 1 wspomnianej ustawy.