III SA 2996/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. "T." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. W wyniku postępowania podatkowego urząd skarbowy wydał 15.7.1998 r. decyzję, w której odmówił zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki za styczeń i marzec 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i marzec 1998 r. oraz grudzień 1997 r. W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy stwierdził, iż spółka "T." zawyżyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 r. i marzec 1998 r. o kwotę podatku naliczonego poprzez rozliczenie w tych deklaracjach kwot podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczącymi nieruchomości, co do której spółka nie posiadała tytułu prawnego. W grudniu 1997 r., wbrew przepisom art. 25 ust. 3 ustawy spółka "T." odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur z 15.12.1997 r. oraz z 31.12.1997 r. otrzymanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki T. wniósł w terminie odwołanie do izby skarbowej, w którym podnosił następujące zarzuty: - przed wydaniem decyzji organ I instancji nie zapoznał się z kompletną dokumentacją finansową i księgową podatnika m.in. umową dzierżawy z 19.11.1997 r., - urząd skarbowy nie zapewnił stronie czynnego udziału w sprawie, gdyż nie zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania za grudzień 1997 r. oraz marzec 1998 r. Pełnomocnik twierdził, że nawet w przypadku gdyby spółka "T." nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości, to na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT przysługiwałoby jej prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z tą nieruchomością. Izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu podała, że decyzja nie narusza prawa, gdyż odliczenie ww. wydatków słusznie zostało zakwestionowane. Spółka T. naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, określający, że obniżenie kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione przez stronę wydatki udokumentowane powyższymi fakturami nie mogą być zaliczane do środków trwałych ani do inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie stanowią zakupów inwestycyjnych, o których mowa w par. 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stąd brak jest także podstaw do zwrotu podatku naliczonego za styczeń 1998 r. w formie zaliczki. Izba nie uznała także argumentów strony dot. zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności. Co się tyczy umowy dzierżawy z 19.11.1997 r. izba stwierdziła, że w dniach 13 i 18.03.1998 r. spółka "T." przedstawiła komplet dokumentów dotyczących nieruchomości, a umowy dzierżawy z 19.11.1997 r. wśród tych dokumentów nie było. Umowa ta została urzędowi przedstawiona 6.10.1998 r. W akcie notarialnym z 9.9.1999 r. zawarte jest oświadczenie przedstawiciela spółki K., że przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były i nie są wydzierżawiane. Z treści par. 5 przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, że wydanie nieruchomości nastąpi w dniu podpisania umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności, a w par. 6 tej umowy stanowi, że w przypadku gdy spółka nie uzyska zgody ministra spraw wewnętrznych i administracji na nabycie nieruchomości, strony zawrą umowę dzierżawy na okres 30 lat, tymczasem przedmiotowa umowa została zawarta na rok. Dalej izba podniosła, że treść umowy o zastępstwo inwestycyjne z 1.12.1997 r. pomiędzy spółką skarżącą a spółką K. wskazuje na wystąpienie przesłanek zawartych w art. 58 i art. 83 Kc. Zdaniem izby umowa ta jest zawarta w celu obejścia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z treści tej umowy wynika, iż inwestor główny, czyli spółka "T." nie posiadał prawa do dysponowania nieruchomością, co narusza art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 11 cyt. wyżej ustawy przez prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. W przedmiotowej sprawie tytuł prawny do nieruchomości wynikający z prawa własności miał inwestor zastępczy czyli spółka K. Umowę tę zawarto 1.12.1997 r., czyli jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży z 15.12.1997 r. przyrzekającej sprzedaż nieruchomości. W ocenie izby skarbowej czynności dokonywane przez spółkę K. - wystawcę zakwestionowanych faktur były prawnie bezskuteczne, a zatem czynności takie nie stają się dla norm prawnych zawartych w art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym konkretnym stanem faktycznym rodzącym konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez urząd przepisów prawa proceduralnego izba skarbowa stwierdziła, że urząd skarbowy powinien po zakończeniu kontroli podatkowej wydać na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu różnicy podatku za grudzień 1997 r. i marzec 1998 r. Izba zauważyła jednak przy tym, że celem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu podatkowym i zapewnienie mu czynnego udziału w tym postępowaniu, by doprowadzić do wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i te przesłanki zostały spełnione. Na powyższą decyzje spółka "T." wniosła skargę. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy odnieść się do kwestii faktycznej, która ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej. Chodzi mianowicie o posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości. Otóż z akt sprawy wynika, że 15.12.1997 r. pomiędzy spółką skarżącą a spółką K. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość. Wbrew wywodom skargi strona skarżąca nie posiadała żadnego innego tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. Organy podatkowe opierając się na zgromadzonych w sprawie dowodach prawidłowo nie uznały umowy dzierżawy z 19.11.1997 r. Swoje stanowisko w tym względzie w sposób logiczny i przekonywający, mieszczący się w ramach swobodnej oceny dowodów, uzasadniły. Odmienne argumenty skargi sprowadzają się do własnej subiektywnej interpretacji zdarzeń, będącej w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Skoro spółka nie posiadała tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości to nie miała podstaw do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy dokonywanych przez spółkę zakupach udokumentowanych fakturami związanymi z budową. W sprawie nie mógł mieć zastosowania par. 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie stanowiły zakupów inwestycyjnych o jakich mowa w tym przepisie, gdyż nie mogły być zaliczane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani do środków trwałych, ani do inwestycji w obcych środkach trwałych. Przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia wymagały, aby podatnik legitymował się określonym tytułem prawnym, którego spółka nie posiadała. Nie mogła nim być umowa przedwstępna, nawet przy zagwarantowaniu w jej treści prawa do 30-letniej dzierżawy, w przypadku gdyby nie doszło do zakupu prawa użytkowania wieczystego. Przedmiotowe wydatki nie mogły być zaliczone do środków trwałych i z tych względów, co trafnie podniosła izba skarbowa, że były to wydatki, których rodzaj nie pozwalał na zaliczenie w myśl par. 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do środków trwałych, ponieważ nie były to ani nieruchomości, ani maszyny lub inne przedmioty, ani nawet inwestycje w obcych środkach trwałych, gdyż te muszą być przyjęte do używania jako inwestycje. Tymczasem wydatki strony skarżącej zostały poniesione na umowę o zastępstwo inwestycyjne, opłaty notarialne, koszty ochrony nieruchomości, koszty wykonania studium komunikacyjnego obsługi centrum handlowego. Wydatki te nie mogły też być uznane za wydatki poniesione na przyszłą inwestycję: zakupy inwestycyjne do inwestycji rozpoczętych /w toku/ - zgodnie z par. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., albowiem strona skarżąca nie była inwestorem. Dopiero decyzją urzędu miasta została wyrażona zgoda na dokonanie przeniesienia pozwolenia na budowę inwestycji na nieruchomości udzielonego spółce K. na rzecz spółki skarżącej. Nastąpiło to na wniosek spółki K. z 21.04.1999 r., a więc po zbyciu prawa użytkowania wieczystego na rzecz spółki. Z datą przeniesienia tego prawa, tj. z dniem 9.09.1998 r. spółka "T." uzyskując tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości mogła dopiero stać się inwestorem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Za chybiony uznać również należało zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W sprawie niniejszej taka sytuacja nastąpiła, albowiem podatnik w deklaracji VAT-7 wystąpił o zwrot podatku, który mu nie przysługiwał. Zasadnie więc urząd skarbowy odmówił zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki za poszczególne miesiące i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyznać należy rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że złożenie deklaracji VAT 7 wykazującej podatek naliczony do zwrotu obligowało urząd skarbowy, w sytuacji kiedy ten zwrot kwestionował, do wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zwrotu. W sprawie niniejszej urząd skarbowy wydał takie postanowienie odnośnie stycznia 1998 r., nie wydał zaś za grudzień 1997 r. i marzec 1998 r. Mając jednak na uwadze, że przed datą wydania postanowienia o wszczęciu za styczeń 1998 r., spółka "T." złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 1997 r. i marzec 1998 r., a w związku z tym wiedziała w jakim zakresie będzie prowadzone postępowanie, gdyż podmiot zwrotu w tych trzech przypadkach był podobny, należało przyjąć, iż spółka nie została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość dochodzenia swoich racji. Tym bardziej, ze od daty wydania postanowienia o wszczęciu, do daty wydania decyzji przez organ I instancji upłynęło prawie 4 miesiące. W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu odwoławczym /międzyinstancyjnym/ podatnik brał czynny udział, co między innymi przyczyniło się do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy.