III SA 3109/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi ET E. SA na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 4 października 2000 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 19 ust. 1-3, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki akcyjnej "ET E." od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 4 lutego 2000 r. (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej w tym podatku za miesiące lipiec i wrzesień 1999 r., postanowiła uchylić decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. i w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa uznała stanowisko podatniczki i uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r., uznając, że za ten miesiąc dokonała prawidłowego rozliczenia, którego elementem było skorzystanie z przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odniesieniu do dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999 r. Izba Skarbowa podała, że w trakcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie objętej działaniem tego organu, zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku tego postępowania wynikało, że w umowie przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 6 kwietnia 1999 r. (...) sprzedający w imieniu spółki "L." oświadczył, że za łączną cenę netto wynoszącą od kwoty 10 mln zł do kwoty 14 mln zł, przyrzeka sprzedać spółce "ET E." zarówno prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 4 ha 53a opisaną w par. 1 ww. aktu wraz z własnością usytuowanych na gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość, jak i opisaną w par. 1 aktu nieruchomość o powierzchni 1,2476 ha, a kupująca w mieniu spółki "ET E." oświadczyła, że za uzgodnioną cenę netto powyższe prawa i nieruchomość przyrzeka na rzecz reprezentowanej Spółki kupić. Strony postanowiły również, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej do dnia 30.12.2000 r. Posiadanie nieruchomości przejdzie na rzecz spółki "ET E." w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży. Kupujący w imieniu reprezentowanej Spółki zobowiązał się ponadto do dnia 1.07.1999 r. wpłacić tytułem zaliczki kwotę 3,5 mln zł. Zapłata reszty ceny miała nastąpić do dnia podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży /par. 5 ww. aktu notarialnego/. W dniu 20.09.1999 r. Spółka "L." wystawiła stronie fakturę VAT (...) dokumentującą zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości, zgodnie ze wspomnianą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości. W ocenie Izby Skarbowej powstanie na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT obowiązku uiszczenia podatku należnego przez podatnika, który zaliczkę otrzymał nie przesadza o powstaniu na podstawie art. 19 ust. 3a ww. ustawy prawa do potraktowania tego podatku jako naliczonego i do odliczenia go od podatku należnego u drugiego podatnika, który zaliczkę przekazał. Art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT - w ocenie Izby - określa jedynie termin /moment/, w którym możliwe jest skorzystanie z prawa określonego przepisem art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest z "nabyciem towaru lub usługi". W niniejszej sprawie zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowanie na jej podstawie środków pieniężnych bez zawarcia umowy przyrzeczonej nie mogło skutkować nabyciem towaru w rozumieniu wspomnianych przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Moment otrzymania faktury dokumentującej przekazanie środków pieniężnych w wysokości przekraczającej 50 procent przyszłej ceny, ustalonej orientacyjnie w granicach od 10 mln do 14 mln zł, nie przesądzał o wystąpieniu czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 cyt. ustawy, jeżeli brak było nabycia towaru w drodze czynności prawnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Moment, w którym możliwe jest obniżenie kwoty podatku należnego, określa art. 19 ust. 8 i ust. 3a cyt. ustawy. Ze sformułowania przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z "nabyciem towaru lub usługi" /a więc jak w niniejszej sprawie nabyciem w drodze czynności prawnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości/. Opodatkowaniu VAT podlegają, bowiem czynności taksatywnie wymienione w art. 2 ustawy /w tym sprzedaż towarów - art. 2 ust. 1/. Zgodnie z art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Strona zawarła ze sprzedawcą jedynie umowę zobowiązującą do przeniesienia własności do dnia 30.12.2000 r., a nie umowę sprzedaży. Umowa przedwstępna to, stosownie do art. 389 Kc umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy w przyszłości. Umowa taka powinna określić istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu, którego umowa będzie zawarta. Ponadto, zgodnie z art. 390 par. 1 Kc, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Natomiast przez umowę sprzedaży, stosownie do art. 535 Kc sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przeniesienie własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego należy do wyjątków i następuje na mocy wyraźnych przepisów ustawy. Wyjątki te nie mają w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 73 par. 2 Kc - jeżeli umowa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Niezachowanie formy przewidzianej w art. 158 Kc powoduje zatem bezwzględną nieważność umowy. Moment powstania obowiązku podatkowego i wysokość podatku należnego, określone przepisem art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, dotyczą otrzymującego środki pieniężne, w określonej formie i wysokości, a nie - otrzymującego fakturę dokumentującą przekazanie tych środków. W skardze na wymienioną decyzję strona wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej miesiąca września 1999 r., zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r. oraz art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Spółka podniosła, że ze względu na odwołanie się w treści art. 19 ust. 3a do art. 6 ust. 8 ustawy o VAT trzeba przyjąć, że powstanie na podstawie art. 6 ust. 8 obowiązku uiszczenia podatku należnego przez podatnika, który zaliczkę otrzymał, przesądza o powstaniu na podstawie art. 19 ust. 3a prawa potraktowania tego podatku jako naliczonego i do odliczenia go od podatku należnego u drugiego podatnika, który zaliczkę przekazał. Za taką interpretacją przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale i funkcjonalna. Założeniem ogólnym systemu podatku VAT jest, że podatek powinien finalnie obciążać konsumentów nabywających towary i usługi dla własnych potrzeb. Natomiast między podatnikami VAT, którzy sprzedają i nabywają towary lub usługi opodatkowane dla celów dalszej ich odprzedaży, powinien być tylko przenoszony na ceny towarów i usług odprzedawanych, bez realnego jednakże ponoszenia jego ciężaru dzięki ukształtowanym mechanizmom prawnym obniżania podatku należnego o podatek naliczony. A zatem na skutek zapłacenia zaliczki powodującej u jednego podatnika VAT powstanie obowiązku uiszczenia podatku należnego u drugiego podatnika winno powstać do odliczenia analogicznej kwoty podatku naliczonego z podatku, który u tego drugiego podatnika jest podatkiem należnym przy sprzedaży wytwarzanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy o VAT skutkuje naruszeniem art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezpodstawnie pominięto w decyzji treść art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż jest przepisem szczególnym, stwarzającym podstawę do obciążenia podatnika obowiązkiem uiszczenia podatku należnego już w przypadku otrzymania zaliczki /przedpłaty, zadatku, raty/ w wysokości, co najmniej połowy ceny towaru, na poczet, której ta zaliczka była świadczona. W związku z tym w ocenie podatniczki tak wyłoniony podatek naliczony spełnia w pełni warunki podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. podatku "naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Z przepisu tego nie wynika nakaz uprzedniego zawarcia stanowczej umowy nabycia towarów lub usług. Określenie "przy nabyciu" wskazuje w istocie tylko na potrzebę zachowania odpowiedniego związku między podatkiem a czynnością prawną, w wyniku, której podatnik ubiegający się o odliczenie podatku naliczonego zapłacił swemu kontrahentowi należność powodującą powstanie podatku należnego u kontrahenta. Tego rodzaju związek w przypadku zawarcia między podatnikami przedwstępnej umowy sprzedaży, przewidującej wniesienie zaliczki na poczet przyszłej ceny sprzedaży, nie może być kwestionowany, gdyż w świetle unormowań art. 389 i art. 390 Kc umowa przedwstępna jest czynnością, która zawiera wiążące zobowiązania do zawarcia przez strony oznaczonej, przyrzeczonej umowy sprzedaży, przy czym zobowiązanie to podlega przymusowemu egzekwowaniu na drodze sądowej w drodze roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży /art. 389 w związku z art. 390 par. 2 Kc/. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w skardze zarzucono dodatkowo - naruszenie art. 2 w związku z art. 19 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez interpretację sprzeczną z ich oczywistym brzmieniem, - naruszenie art. 121 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 127 Ordynacji, wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania skarżąca podniosła, iż Spółka "L.", sprzedająca przedmiotową nieruchomość, przed wystawieniem spornej faktury zwróciła się z zapytaniem ustnym do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W.-W., dotyczącym sposobu dokumentowania zaliczki wpłaconej na poczet przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości /obiektów magazynowych/. W odpowiedzi Urząd Skarbowy stwierdził jednoznacznie, iż "L." powinien wystawić fakturę zaliczkową na kwotę brutto odpowiadającą wysokości zaliczki przekraczającej 50 procent wartości rzeczonych obiektów. Dodatkowo poinformował, iż obowiązek podatkowy dla "L." wystąpi w miesiącu wystawienia zaliczkowej faktury VAT, zaś w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotową fakturę zaliczkową, "L." zobowiązany będzie do rozliczenia podatku należnego, wykazanego w fakturze zaliczkowej. W związku z tym, iż sposób rozliczania i dokumentowania przedmiotowych zaliczek został zakwestionowany u kupującego, "L." - pismem z dnia 26 lutego 2001 r. - zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-W. z zapytaniem w powołanej kwestii. W odpowiedzi Urząd Skarbowy, działając w trybie art. 14 ust. 4 Ordynacji, podtrzymał na piśmie swoje wcześniejsze stanowisko - jako zgodne z przepisami prawa podatkowego. Podniesiono, że Urząd, po przeprowadzeniu postępowań wyjaśniających, dokonał zwrotu podatku naliczonego, zawartego w kolejnych fakturach zaliczkowych, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i listopad 1999 r. oraz miesiąc styczeń 2000 r. Także w trakcie kontroli podatkowej, której przedmiotem było rozliczenie z budżetem w zakresie podatku VAT wykazanego w deklaracjach za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r., Urząd nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zaliczki przekraczające 50 procent wartości ceny. Przedmiotowe zagadnienie nie było sporne w kontaktach z Urzędem. A zatem odmienna interpretacja przepisów w tym stanie faktycznym stanowi zdaniem strony naruszenie art. 121 par. 1 i par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na co wskazują przywołane wyroki NSA. Naruszenie zasady dwuinstancyjności /art. 127 Ordynacji podatkowej/ uzasadniała treścią art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdziła, że w trakcie postępowania odwoławczego Izba, działając poza zakresem odwołania, zleciła Urzędowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w zupełnie nowej kwestii. Nie było to postępowanie uzupełniające dowody i materiały w sprawie funkcjonowania Spółki jako podmiotu zwolnionego z VAT, /co było przedmiotem wcześniejszej analizy Urzędu/, dotyczyło bowiem ustalenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu wrześniu 1999 r. Podtrzymując argumentację skargi w kwestii naruszenia art. 11 ustawy o VAT skarżąca podniosła, iż ustawodawca, uznając zasadę autonomii prawa podatkowego, nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od momentu przeniesienia własności. Powyższe wynika jednoznacznie z brzmienia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie w rozumieniu strony nie może być błędnie utożsamiane z przeniesieniem własności towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie, które dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT, jednoznacznie wyprowadza generalną zasadę, na mocy której warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Aby więc istniało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony koniecznym jest powstanie w poprzedniej fazie obrotu obowiązku podatkowego. Strona stwierdziła, że żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje, aby warunkiem skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 było uzyskanie statutu właściciela nabywanego towaru. Przeciwnie - zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT - "Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i ust. 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8". Powołany przepis /poprzez użycie określenia "albo"/ skonstruowany jest na zasadzie alternatywy rozłącznej, zgodnie z którą do skorzystania z zawartego w nim uprawnienia wystarcza spełnienie jednego z zawartych w nim warunków, tj.: - nabycie towaru lub wykonanie usługi, -otrzymanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Z treści powołanego artykułu wynika, więc jednoznacznie, iż prawo do obniżenia podatku należnego służy podatnikowi także w sytuacji otrzymania faktury dokumentującej przedpłatę /zaliczkę, zadatek, ratę/ podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Oczywistym jest, iż uiszczenie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ nie skutkuje przeniesieniem prawa własności. Za taką argumentacją przemawia fakt, iż nie można nabyć, zdaniem strony, własności usług. W ustawie o VAT brak także dyrektywy interpretacyjnej, która skłaniałaby do tezy, iż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do pojęcia nabycia własności. Za słusznością argumentacji strony - stanowiącym o autonomii przepisów prawa podatkowego przemawiają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ Dlatego też nietrafnie powoływano się przez organy podatkowe na art. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl art. 3 tego artykułu wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą jest zaś nabycie towaru i usługi. Tylko łączne spełnienie omawianych warunków skutkuje nabyciem prawa przez podatnika, do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż te same zwroty występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest jednak absolutna. Prawo jest, bowiem systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu stosując w prawie podatkowym bezpośrednio zaczerpnięte zwroty z innych gałęzi prawa, nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług (...). A zatem do ustalenia pozostała kwestia, czy samo wystawienie faktur na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego i zapłata ponad 50 procent przyszłej ceny towaru /art. 6 ust. 8/ skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego. Stanowisko reprezentowane przez stronę skarżącą nie może zostać zaakceptowane. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. W dziale III Kodeksu cywilnego zatytułowanym "nabycie i utrata prawa własności", ustawodawca za jedną z form nabycia uznał przeniesienie własności rzeczy. Zgodnie z art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności /art. 73 par. 2 Kc/ umowy. Natomiast umowa przedwstępna nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności, lecz do zawarcia umowy przyrzeczonej. Wymaganie formy notarialnej dla umowy przedwstępnej dotyczącej zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości nie wynika z art. 158 Kc, lecz z art. 390 par. 2 w zw. z art. 73 par. 2 Kc. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 par. 1 Kc, a art. 158 Kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. A zatem w sprawie nie ma znaczenia fakt wpłaty zaliczki - po przekroczeniu 50 procent wartości ceny /art. 6 ust. 8 ustawy o VAT/. Obowiązek jej zapłaty powstaje nie w momencie sprzedaży towaru, lecz z chwilą wydania /dostarczenia/ przekazania, zamiany (...) i pobrania co najmniej połowy ceny. A zatem ta sytuacja nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony zarzut naruszenia art. 14 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną mając kompetencje do wydania także nowej decyzji merytorycznej. Przypomnieć również należy, generalną zasadę, iż decyzja organu odwoławczego jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie jej wydania. Oznacza to, że powoływanie się na stanowisko Urzędu Skarbowego, który na żądanie podatnika z dnia 26 lutego 2001 r. zajął stanowisko inne tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji może mieć znaczenie. Podatniczka nie wykazała także, że uzyskała ustne informacje o właściwej interpretacji przepisów prawa. Na marginesie sprawy nie sposób wykluczyć, mając na uwadze argumenty strony oraz treść zarzutów pisma procesowego i opisu stanu faktycznego zawartego w pkt II 1 lit. "A", iż stronie udzielono prawidłowej odpowiedzi. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności /art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa/. W myśl art. 229 tej ustawy, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie prowadzi postępowania wyjaśniającego od początku, ale prowadzi tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia już zebranych materiałów w sprawie. A zatem skoro Izba w piśmie z dnia 1 czerwca 2000 r. wydanym w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zleciła zbadanie dokumentów będących w posiadaniu podatniczki, to nie można mówić, że została naruszona zasada dwuinstancyjności. Nie zmienił się stan faktyczny sprawy a decyzja została wydana z uwzględnieniem dokumentów i dowodów istniejących przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Tylko w przypadku, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od początku w całości lub w znacznej części, Izba Skarbowa jako organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia - art. 233 par. 2 ustawy. Natomiast skoro decyzjami, co do wyboru nowych środków dowodowych i co do ich zastosowania nie można było zarzucić dowolności, gdyż Izba prowadziła to postępowanie wyjaśniające zgodnie z ogólną zasadą prawdy obiektywnej, to również zarzut art. 121 par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa okazał się nietrafny. Mając na uwadze powyższe, skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało oddalić.