III SA 3153/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zbigniewa A., Zakład Usług Mechanicznych "A." w Ełku, Janusza A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 9 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od posiadanina psa - uchyla zaskarżoną decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z 9.08.2001 r., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Janusza A. i Zbigniewa A. od decyzji z 29.6.2001 r. Prezydenta Miasta E. w sprawie określenia wysokości zaległości w podatku od posiadania psów za 2000 r. - utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od posiadania psów ciąży na osobach fizycznych posiadających psy. Z treści przytoczonego przepisu jasno wynika, że przymiot podatnika podatku od posiadania psów mogą mieć jedynie osoby fizyczne, co podniesiono zresztą w odwołaniu. Decyzją z 6.03.2001 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z tego powodu, że została ona skierowana do Spółki cywilnej o nazwie Zakład Usług Mechanicznych "A.", a tego rodzaju podmiot nie dysponuje cechami umożliwiającymi nabycie we własnym imieniu praw takich jak własność lub inne prawa rzeczowe, których skutkiem jest posiadanie określonej rzeczy. Majątek spółki jest bowiem wspólnym majątkiem jej wspólników i to oni dysponują prawami np. własności przedmiotów wchodzących w skład majątku. Z tego powodu Kolegium uznało, że decyzja nie została skierowana do podmiotu, na którym w myśl obowiązujących przepisów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od posiadania psów. Decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy jest zgodna z prawem. Odwołujący się wskazali, że mienie zakładu jest pilnowane przez psy. Jeżeli zatem psy te wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników, to organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od posiadania psów ciąży na osobach fizycznych będących wspólnikami spółki. W skardze na powyższą decyzję Zbigniew A. i Janusz A. podnieśli, że psy - przedmiot opodatkowania - zarejestrowane są na spółkę cywilną a nie na osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od posiadania psów. W związku z tym organy podatkowe bezzasadnie obciążyły podatkiem skarżących. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy dotyczący podatku od posiadania psów ciąży na osobach fizycznych posiadających psy. Oznacza to, że podatkiem tym mogą być obciążone tylko osoby fizyczne posiadające psy. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do tego, czy podatkiem od posiadania psów mogą być obciążeni wspólnicy spółki cywilnej w sytuacji, kiedy psy zostały zakupione przez spółkę i były w jej posiadaniu. By odpowiedzieć na to pytanie, niezbędne jest wyjaśnienie słowa "posiadanie", którego używa cytowany wyżej przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa tego pojęcia nie definiuje ani nie odsyła w tym zakresie do innych dziedzin prawa. W takiej sytuacji zasadne jest sięgnięcie do ogólnych reguł wykładni prawa, które przy ustalaniu znaczenia poszczególnych słów używanych przez prawodawcę przede wszystkim zwracają uwagę na relację prawa podatkowego do innych gałęzi prawa. Tworząc bowiem podatkowoprawne stany faktyczne, prawodawca bardzo często posługuje się określeniami, których definicje znajdują się w innych aktach prawnych, a w szczególności w prawie tzw. kodeksowym. W związku z tym w celu ustalenia znaczenia pojęcia "posiadanie" należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, który w art. 336 stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. Z zacytowanego przepisu wynika, że posiadać można tylko takie prawo, z którym łączy się władztwo nad rzeczą. Przedmiotem posiadania mogą więc być tylko takie prawa, do których wykonywania niezbędny jest fizyczny związek człowieka /lub innego podmiotu/ z rzeczą oraz posiadać można tylko to prawo, w zakresie którego władza nad rzeczą jest wykonywana w sposób trwały. W sprawie niniejszej organy samorządowe analizowane kwestie zupełnie pominęły. Przyjęły tylko, zupełnie dowolnie, że skoro podmiotem opodatkowania podatkiem od posiadania psów nie może być spółka cywilna, która nie ma osobowości prawnej, to w takim razie opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wspólnicy spółki cywilnej. Organy samorządowe nie prowadziły także żadnych ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na jednoznaczne stwierdzenie, czy psy stanowiły majątek spółki, czy majątek ich wspólników, bądź jednego ze wspólników. W tym drugim przypadku sprawa byłaby oczywista. W pierwszym przypadku sprawa już tak jednoznaczna nie jest. Majątek spółki jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter wspólności łącznej /art. 196 Kc/. Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku. Konsekwencją niepodzielności majątku wspólnego jest jego nienaruszalność, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać /zbywać/ ani udziałem w tym majątku, ani udziałem w poszczególnych jego składnikach. Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że w sytuacji kiedy pies stanowi majątek spółki cywilnej, wspólnik tej spółki pozbawiony jest nad nim takiego władztwa, które uzasadniałoby jego obowiązek podatkowy z art. 13 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od posiadania psów wspólnika spółki cywilnej przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Jeżeli ustawodawca podatkowy chciał opodatkować wspólnika spółki cywilnej, będącego osobą fizyczną, to powiedział to wprost np. w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Skoro takiego odniesienia nie zawarł w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych tzn. jego wolą nie było opodatkowanie podatkiem od posiadania psów wspólnika spółki cywilnej będącego osobą fizyczną. Zważyć w tym miejscu należy, że wspólnikiem spółki cywilnej może być np. osoba prawna, której ten obowiązek podatkowy w ogóle nie dotyczy. W ocenie Sądu, celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem od posiadania psów wyłącznie osób fizycznych. Ustawodawca dopuszcza więc sytuację, że pies, będący własnością np. osoby prawnej bądź innego podmiotu prawnego, nie jest przedmiotem opodatkowania, mimo że opiekuje się nim konkretna osoba fizyczna. Obowiązkowi podatkowemu nie podlegają np. osoby fizyczne zatrudnione w innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, np. organach Policji, które to jednostki, co jest powszechnie znane, w wielu przypadkach są właścicielami psów. Reasumując powyższe rozważania, należało przyjąć, że wspólnicy spółki cywilnej nie podlegają obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 13 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli pies wchodzi w skład majątku spółki cywilnej. Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.