III SA 3165/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "N-P" - Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; (...). Decyzją z dnia 4.10.2000 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "N-P" Sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29.12.1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1996 r. w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.173.187,90 zł - uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego przewyższającego kwotę 246.544 zł a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji izba skarbowa podzieliła stanowisko inspektora kontroli skarbowej, który zakwestionował przyjętą przez podatnika praktykę wystawiania faktur na 10 procent planowanej wartości dostawy sprzętu dla kontrahenta /"P." SA/, z wykazaniem podatku od towarów i usług od tej wartości w sytuacji, gdy ceny tej nie pobrano w ogóle albo pobrano, ale po upływie miesiąca. Zdaniem izby skarbowej zaliczka w wysokości 10 procent ceny nie powodowała powstania obowiązku podatkowego, a zatem słusznie uznał organ I instancji, że faktury na zaliczkę w wysokości 10 procent ceny sprzętu zostały wystawiona w trybie art. 33 ustawy o VAT, co powoduje obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego kwot podatku wykazanych na tych fakturach. Za zasadne uznała też izba skarbowa stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że podatnik po wydaniu towaru /dostarczeniu towaru na miejsce montażu/ wystawiał fakturę częściową na 65 procent lub 75 procent wartości sprzętu, natomiast fakturę końcową z uwzględnieniem faktur zaliczkowych wystawiono po upływie kilku miesięcy, a więc w terminie późniejszym niż 7 dni od wydania towaru /art. 6 ust. 4 ustawy o VAT/. W ocenie izby skarbowej w chwili wydania sprzętu należało wykazać podatek należny od całej wartości transakcji, a obowiązek podatkowy powstał w 7 dniu od dnia wydania sprzętu skoro faktury końcowe wystawiono w terminie późniejszym. Podkreślono przy tym, że stanowisko podatnika, iż od momentu wydania towaru przewoźnikowi do dnia dostawy do miejsc wskazanych przez nabywcę /gdzie towar miał być instalowany/ upływał nawet okres kilku miesięcy nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a pełnomocnik podatnika nie przedstawił dowodu na poparcie swego twierdzenia w tej kwestii. Z akt sprawy wynika, że od momentu pobrania sprzętu z magazynu, załadowania go na środek transportu i wystawienia faktury za usługę transportową upływał okres do 5 dni, a faktury sprzedaży zaliczkowe /65 procent i 75 procent wartości sprzętu/ wystawione zostały nawet kilka tygodni po wydaniu towaru z magazynu na podstawie dokumentu W-Z, co wynika z treści protokołu kontroli za sierpień 1996 r. Od września 1996 r. zaprzestano wystawiania faktur na 65 procent i 75 procent wartości dostawy, a wystawiano faktury ostateczne, które również były wystawiane już po montażu sprzętu i kilka tygodni po wydaniu towaru. Nie można zatem uznać twierdzeń pełnomocnika strony, że kontrolujący powinni przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego przy braku dokumentów CSD chwilę wystawienia faktury sprzedaży 65 procent i 75 procent lub 100 procent wartości dostawy, bowiem faktury te były wystawione w okresie późniejszym niż moment dostarczania sprzętu na plac budowy. Pełnomocnik ten był wzywany /pismo z 6.07.2000 r./ do przedłożenia dowodów potwierdzających powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury sprzedaż, lecz dowodów takich nie przedstawił. W sprawie zaistniały zatem przesłanki do potraktowania faktur zaliczkowych nie poprzedzonych zapłatą zaliczki oraz faktur końcowych na łączną /100 procent/ wartość sprzedaży z wykazanym podatkiem naliczonym od 25 procent należności za wystawione w trybie art. 33 ustawy o VAT. Izba skarbowa uznała również, że podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przedwczesne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i dokumentów odprawy celnej otrzymanych w miesiącu następnym. Zanegowano przy tym stanowisko pełnomocnika strony, domagającego się podwyższenia podatku naliczonego w miesiącach właściwych wskazując, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi /a nie organowi podatkowemu/, zaś przepisy prawa nie przewidują możliwości rozliczenia podatku naliczonego w trakcie kontroli. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego uzasadniono treścią uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r. FPS 19/98, wykluczającej możliwość zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku braku szacowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnicy podatnika wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, rażącym naruszeniem art. 33 tejże ustawy, a także z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Polemizując z ustaleniami izby skarbowej, która uznała fakturę na 10 procent ceny za wystawioną w trybie art. 33 ustawy o VAT strona skarżąca podniosła, że ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, albowiem nie wynika ono z obowiązującej regulacji prawnej, a w szczególności z art. 6 ustawy. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstaje w momencie wystawienia faktury nawet gdy wydanie towaru czy świadczenie usługi nastąpi później. Obowiązek podatkowy w zakresie 10 procent należności powstał zatem w związku z wystawieniem faktury na tę kwotę i nie był związany z pobraniem co najmniej połowy ceny /przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty/. Wobec powyższego ustalenia organów obu instancji, iż obowiązek podatkowy nie powstał w związku z wystawieniem faktur na 10 procent należności, a faktury te zostały wystawione w trybie art. 33 ustawy są całkowicie bezpodstawne. W skardze zaznaczono też, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez organy obu instancji, iż obowiązek podatkowy co do całości kwoty powstał w momencie wydania towaru firmie transportowej na podstawie dokumentu W-Z. W sprawie wydania towaru następowało bowiem dopiero poprzez jego dostarczenie kontrahentowi na plac budowy, będący w jego władaniu, co potwierdza wprost umowa z "P." S.A. Pomimo zatem wydania towaru przewoźnikowi - do chwili dostarczenia go na plac budowy posiadaczem sprzętu i podmiotem ponoszącym ryzyko jego ewentualnej utraty lub zniszczenia była strona skarżąca i do tej chwili wszelkie przemieszczenia sprzętu miały charakter wewnętrzny, nierodzący skutków w podatku od towarów i usług. Ponieważ zaś zasadą stosowaną przez stronę skarżącą było wystawienie faktur na 65 procent lub 75 procent wartości sprzętu w chwili wydania towaru, przy braku innych dokumentów podważających prawidłowość postępowania strony skarżącej, za dokument potwierdzający wydanie towaru należało przyjąć te faktury. Błędna jest również ocena orzekających w sprawie organów, że faktury na 10 procent, 65 procent, 75 procent i 25 procent wartości należności zostały wystawione w niewłaściwym czasie, z konsekwencjami określonymi w art. 33 ustawy. Przepis art. 33 ustawy ma bowiem charakter przepisu szczególnego i znajduje on zastosowanie jedynie w przypadku wystawienia faktury na sprzedaż nieobjętą obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 i art. 2 ustawy lub faktury odzwierciedlającej sprzedaż zwolnioną. W sprawie sytuacja taka nie miała zaś miejsca gdy uwzględnić, że wystawiane przez stronę skarżącą faktury odzwierciedlały sprzedaż opodatkowaną /według stawki 22 procent/. W skardze zarzucono, że przedwczesne odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i dokumentów odprawy celnej SAD otrzymanych w miesiącu następnym /czego strona skarżąca nie kwestionuje/, uprawniające organy do obniżenia stronie wysokości podatku naliczonego w miesiącach jego zawyżenia, powinno jednak spowodować podwyższenie przez te organy kwoty podatku naliczonego za miesiące otrzymania tych faktur /dokumentów celnych/. Zgodnie bowiem z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 i 2a oraz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym orzekające w sprawie organy miały obowiązek określenia w decyzjach właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadpłaty z uwzględnieniem prawidłowej wysokości podatku naliczonego. Złożone zaś w trakcie kontroli korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające należyte przyporządkowanie podatku naliczonego do okresów rozliczeniowych, aczkolwiek nie chroniły strony przed sankcją określoną w art. 27 ust. 5 ustawy, to jednak stanowiły materiał dowodowy, który należało w tej kwestii uwzględnić, jako że podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego w zakresie VAT. Odmowa zaś uwzględnienia tych korekt, dostarczonych przez stronę w dniu 28.12.1999 r., motywowana przez Izbę Skarbową upływem 3 dniowego terminu do ich złożenia, a nadto różnicą 1 dnia między datą rozłożenia korekt a datą wydania decyzji /28.12.1999 r. i 29.12.1999 r./ była bezpodstawna i sprzeczna z przepisami art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z treści zaskarżonej decyzji izby skarbowej z 4.10.2000 r. wynika, że organ ten, w ślad za organem I instancji uznał, że wystawione przez stronę skarżącą faktury na 10 procent należności były fakturami, o których mowa w art. 33 ustawy o VAT /chodziło przypuszczalnie o art. 33 ust. 1/. Faktury te bowiem dotyczyły 10 procent ceny za towar, której albo w ogóle nie pobrano albo pobrano, ale po upływie miesiąca, zaś w świetle art. 6 ust. 8 ustawy zaliczka w wysokości 10 procent nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zatem wystawienie faktury w sytuacji braku obowiązku podatkowego potraktowano jako okoliczność uzasadniającą zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy, w myśl którego wystawca takiej faktury obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Zdaniem izby skarbowej również faktury końcowe na łączną /100 procent/ wartość sprzedaży, z wykazanym na nich podatkiem należnym od 25 procent tej wartości również były fakturami, o których mowa w art. 33 ustawy o VAT, skoro wystawiono je w sytuacji braku obowiązku podatkowego. Zauważyć zaś trzeba, iż jak to stwierdzono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 norma zawarta w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym /co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie/, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tego obowiązku. W uchwale tej podkreślono, że kiedy w przepisie tym jest mowa o sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych - poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a nie o przypadki wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, lecz zostały wystawione przed /lub po/ przekształceniu się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z tzw. momentem powstania obowiązku podatkowego. Powyższe uzasadnia wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za trafne uznać też trzeba te zarzuty skargi, które dotyczyły nieuwzględnienia przez orzekające w sprawie organy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i dokumentów odprawy celnej SAD, wadliwie ujętego przez stronę skarżącą w rozliczeniach podatku za miesiące poprzedzające miesiąc otrzymania tych dokumentów. W uchwałach NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 i z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01 wskazano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 1999 r., w decyzjach wydawanych na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc należało uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W uchwałach tych podkreślono, że w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej zamanifestował swą wolę odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT, a jedynie wadliwie /przedwcześnie/ przyporządkował ten podatek naliczony do okresu rozliczeniowego - organ wydający decyzję wymiarową miał obowiązek określenia właściwej wysokości podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Normy zawartej w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie można bowiem, uwzględniając przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględniania przez organ wydający decyzję przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur /dokumentów celnych/, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniejszych/ niż właściwe. Tak więc i w tym zakresie zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z naruszeniem art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.