III SA 3411/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2003 r. sprawy ze skargi "R.-B. /P./" S.A. na decyzję Izby Skarbowy w W. z dnia 20 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Inspektor kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w języku angielskim oraz w walucie obcej /dolar amerykański/. W ocenie izby skarbowej, podjęte w sprawie rozstrzygnięcie odmawiające uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych w walucie obcej znajdowało uzasadnienie w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te nakładają na zarejestrowanych w Polsce podatników VAT /niezależnie od tego czy jest to podmiot krajowy czy zagraniczny/ obowiązek dokumentowania zdarzeń objętych opodatkowaniem. Podatnicy, o których mowa są obowiązani do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT określa, wydane w oparciu o delegację ustawową z art. 32 ust. 5, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis par. 38 tego rozporządzenia określa, jakie co najmniej dane powinna zawierać prawidłowo wystawiona faktura VAT. Ponadto w ust. 5 par. 38 rozporządzenia określono sposób zaokrąglenia kwot wykazanych w fakturze VAT, zgodnie z którym kwoty wykazane w tej fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza. Powołane przepisy wskazują wprost, że podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do wystawiania faktur VAT w walucie polskiej. Ponadto o obowiązku wystawiania faktur VAT w walucie polskiej stanowią unormowania zawarte w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy, dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polska, według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż faktura VAT jest rodzajem dowodu księgowego i podstawą zapisu w księgach rachunkowych, mając również na uwadze art. 23 ust. 3 ustawy o rachunkowości, iż zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej, wystawca faktury opiewającej na waluty obce obowiązany jest do przeliczenia waluty obcej na walutę polską. Skoro zatem uprawnienie podatnika wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na prawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od warunków ściśle określonych w przepisach tej ustawy, to spółka tych warunków nie dotrzymała. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzający zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zgodnie z tą zasadą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja uprawnienia podatnika określonego wart. 19 ust. 1 powołanej ustawy zależy od spełnienia przez niego ściśle określonych warunków. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany /art. 9/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a/, /por. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110 i uchwała NSA z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/. Powołane wyżej przepisy nie przewidują wymogu określenia kwoty podatku naliczonego w dokumencie uprawniającym do stosowania zasady potrącalności wyłącznie w walucie polskiej. Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, co słusznie zauważono w skardze, wyrażając w uchwale z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 6/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 121 oraz Monitor Podatkowy 2003 nr 8 str. 29 tezę, iż "wyrażenie w fakturze VAT kwoty podatku naliczonego w walucie wymienialnej /EURO/ w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia, wynikającego z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę wyrażoną w tej uchwale i argumentację ją wspierającą. Wymogu określenia kwoty podatku naliczonego w walucie wymienialnej nie można bowiem wywieść z przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, określającego konieczne elementy składowe faktury VAT, ani z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy, regulujący konieczne elementy składowe faktury VAT, wśród tych skladników wymienia "kwotę" podatku nie określając przy tym, iż musi to być kwota wyłącznie wyrażona w walucie polskiej. Takiego warunku nie wprowadzają również przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W rozdziale 13 tego rozporządzenia uregulowano zasady wystawienia i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących, określając m.in. w par. 38 minimalną treść faktur. Przepis par. 38 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, ogranicza się do wskazania, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zawierać "kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów /usług/, z podziałem na "kwoty" dotyczące poszczególnych stawek podatkowych. Z kolei par. 63 ust. 3 tego rozporządzenia, wręcz wyraźnie przewidywał możliwość wystawienia faktur i to wyłącznie na walucie obcej w przypadku świadczenia usług zagranicznej turystyki przyjazdowej. W tej sytuacji rozstrzygającego znaczenia nie mógł mieć w sprawie przepis par. 38 ust. 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów regulującego techniczne kwestie wyrażania wartości jednostkowej sprzedaży towarów i usług na rachunkach uproszczonych oraz zasady zaokrąglenia kwot wykazywanych w fakturach. Odwołanie się w tych przepisach do pieniędzy polskich nie mogło mieć znaczenia przesądzającego w kwestii braku możliwości odliczenia podatku wykazanego w fakturze w walucie wymienialnej. Takiego znaczenia nie ma również przepis art. 63 par. 1 Ordynacji podatkowej o zaokrąglaniu kwot podatku do pełnych dziesiątek groszy. Przepis ten ma również charakter "techniczny" gdyż zaokrąglenie jest działaniem matematycznym. Ponadto podatek "naliczony" /podobnie jak podatek "należny"/ nie jest "świadczeniem", które dany podmiot ma obowiązek przekazać w formie pieniężnej na rzecz danego beneficjenta, a więc "podatkiem" w rozumieniu art. 63 par. 1 i art. 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast wyrażona w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zasada potrącalności pozwala na stwierdzenie, że w istocie pojęcie "podatku naliczonego" w fakturze sprowadza się do liczbowego efektu obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty /podatnik, organ podatkowy, organ celny/, polegających na odniesienie właściwej stawki podatku od wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone należności, czy też kwoty prowizji. Tak obliczona i wyrażona liczbowo kwota stanowi u sprzedawcy /wystawcy faktury/ element jego podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, natomiast symetrycznie u nabywcy może ona /gdy skorzysta on z zasady potrącalności/ obniżyć wielkość podatku należnego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że kwota podatku naliczonego nie musi być identyfikowana z kwotą wyrażoną na fakturze wyłącznie w walucie polskiej, lecz może ona być w istocie iloczynem kwoty wykazanej na fakturze w walucie obcej oraz kursu tej waluty w stosunku do waluty polskiej ustalonej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego na podstawie art. 13 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 136 poz. 703 ze zm./. Reasumując, faktura, w której kwotę podatku wyrażono w walucie wymienialnej, a taką w świetle art. 2 ust. 1 pkt 5 Prawa dewizowego jest dolar amerykański /USD/, spełnia wymogi, określone przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT gdyż w istocie "określa" ona kwotę podatku, pojmowaną jako iloczyn wartości w walucie wymienialnej oraz kursu tej waluty w stosunku do waluty polskiej. Zakaz odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności z art. 25 ust. 1 i 3 /ustawowy katalog wyłączeń z zasady potracalności/, czy też z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., a w szczególności z par. 54 ust. 4 i 5 /katalog wyłączeń zasady potracalności określony przez Ministra Finansów/.