III SA 3430/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1/ uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2/ w pozostałej części skargę oddala; (...). Decyzją z 9.11.2001 r. izba skarbowa po ponownym rozpoznaniu sprawy /uprzednia decyzja izby skarbowej uchylona została wyrokiem NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 353/00/ uchyliła decyzję urzędu skarbowego z 14.12.1998 r. określającą Spółce akcyjnej "M." kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1994 r., wysokość zaległości podatkowej oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 1994 r. oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymała w pozostałej części w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji izba skarbowa wskazała, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ostateczną i prawomocną decyzją izby skarbowej z 26.10.2000 r. rozstrzygnięto kwestię zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. W oparciu o ustalenia zawarte w tej decyzji istnieją zatem podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w kwietniu 1994 r., wynikających z dwóch faktur VAT za opracowanie programu rozwoju i opracowanie planu finansowo-ekonomicznego, a tym samym do uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Brak jest natomiast /wobec odmiennych ustaleń zawartych we wskazanej decyzji/ podstaw do uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej za zorganizowanie i przekazanie biur handlu i sieci odbiorców na towary handlowe albowiem celem poniesienia tego wydatku było wytworzenie źródła przychodów. Podobnie strona nie miała prawa do obniżenia podatku z faktury dokumentującej nabycie hali magazynowej w elementach. Odwołując się z kolei do wyroku NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 353/00, uchylającego uprzednią decyzję izby skarbowej wydaną w sprawie - organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT fakt wystawienia przez stronę w czerwcu 1994 r. dwóch faktur o nr 9000/1/94 oraz jednej faktury we wrześniu 1994 r. obligował stronę do zapłaty podatku ujętego w tych fakturach i to bez względu na to, czy faktury te dokumentowały faktycznie dokonane czynności. W skardze na powyższą decyzję SA "M." wniosła o jej uchylenie zarzucając, że jest ona rażąco sprzeczna z prawem, niezrozumiała i niejasna. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie jest ostateczne rozliczenie podatku VAT za 1994 r., ile wynosi zaległość podatkowa i na jaką kwotę. Izba skarbowa ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Z tych względów zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów prawidłowej decyzji podatkowej. Ponadto zaskarżona decyzja w części, w której utrzymuje w mocy decyzję urzędu skarbowego z 14.12.1998 r. jest rażąco sprzeczna z treścią poprzedniej decyzji izby skarbowej z 10.01.2000 r. uchylającej decyzję urzędu skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ nie uzasadnił przy tym, dlaczego zmienił swe stanowisko i orzekł na niekorzyść strony. W skardze podniesiono też, że z decyzji dotyczącej podatku dochodowego nie wynika, że dokonano korekty za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1994 r. Strona skarżąca nie zgadza się też z interpretacją art. 33 ust. 1 ustawy o VAT uznając ją za rażąco sporną z tym przepisem. Organy podatkowe nie przeprowadziły również wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w wyniku czego pozbawiono ją możliwości obrony swych praw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrokiem z dnia 6 września 2001 r., III SA 353/00 NSA uchylając uprzednią decyzję izby skarbowej /z 10.1.2000 r./ wydaną w sprawie przesądził, że w kwestii naliczenia poniesionych przez stronę skarżącą wydatków do kosztów uzyskania przychodów znaczenie rozstrzygające ma prawomocna decyzja izby skarbowej z 26.10.2000 r. Ustalenia zawarte w tej decyzji - w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mają więc charakter rozstrzygający w kwestii możliwości skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem stanowisko izby skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę. W powołanym orzeczeniu NSA przesądzono również, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wykazania w fakturze lub rachunku uproszczonym kwoty podatku i niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót. W obu wskazanych wyżej kwestiach ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 6 września 2001 r. wiąże w sprawie zarówno NSA jak i izbę skarbową /zob. art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a zatem zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Chybiony jest również zarzut skargi, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie jest ostateczne rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za 1994 r. Porównanie bowiem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji urzędu skarbowego z 14.12.1994 r. z treścią rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji pozwala bowiem na precyzyjne ustalenie, że za prawidłowe uznano dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1994 r. wskazując przy tym wyraźnie kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając to na uwadze zauważyć jednak należy, że orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1994 r. /z wyłączeniem kwietnia/ nie uwzględnia upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie przy tym odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. Nie można zatem podzielić poglądu zawartego w wy roku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00. że termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązuje termin wynikający z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /3 lata liczone od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy/. Skoro zatem obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1994 r. - termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął 31.12.1997 r. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję.