III SA 413/94

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Leszka S. - właściciela Zakładu Produkcyjno-Handlowego "G." w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 22 lutego 1994 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej trzy miliony złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Decyzją z dnia 22 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy w W. wymierzył Leszkowi S. - właścicielowi Zakładu Produkcyjno-Handlowego "G." podatek od towarów i usług za wrzesień 1993 r. w wysokości 65.874.000 zł. Zdaniem Urzędu, podatnik zawyżył wartość zakupów netto o 231.000 zł, a tak zwany "podatek naliczony" o 26.900 zł. Urząd Skarbowy więc zastosował sankcję przewidzianą w art. 27, ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zmniejszając podatek naliczony /89.705.000 zł/ o pięciokrotność zawyżenia, to jest o 134.500 zł. Niezależnie od tego organ podatkowy podniósł, że urząd celny nie potwierdził jednolitym dokumentem administracyjnym SAD faktu wywozu za granicę towarów o łącznej wartości 558.689.000 zł. Kwota ta zatem powinna zostać opodatkowana według stawki 22 proc., to jest podatkiem w wysokości 122.912.000 zł. Nie naliczając tego podatku, podatnik naruszył art. 6 ust. 6, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Po uwzględnieniu podatku od zadeklarowanej wartości sprzedaży opodatkowanej według stawki 22 proc. łączną kwotę podatku należnego Urząd Skarbowy ustalił na 155.144.000 zł. Od tej wartości odjął skorygowaną kwotę podlegającą odliczeniu, a mianowicie 89.570.000 zł /89.705.000 - 134.500 = 89.570.000/, co dało kwotę podatku należnego 65.874.000 zł /155.144.000 - 89.570.000 = 65.874.000/. Decyzję wydano na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Leszek S. odwołał się od tej decyzji. Zarzucił, że zmniejszenie podatku naliczonego o pięciokrotność kwoty 26.900 zł było nieuzasadnione, gdyż w wypowiedziach prasowych zapowiadano, że pierwsze kontrole będą miały charakter tylko edukacyjny. Zakwestionował także zastosowanie stawki 22 proc. podatku od 558.689.000 zł. Jego zdaniem, nie była to wartość eksportu towarów, lecz wartość usług eksportowych. Usługi te polegają na przerobie uszlachetniającym i powinny być opodatkowane według stawki "0" proc. na podstawie par. 39 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/. Kwota 558.689.000 zł była sumą 4 rachunków wystawionych przez Leszka S. na firmę niemiecką z Essen. Na jednym z rachunków znajduje się adnotacja Banku (...), że skupił on walutę w ilości wymienionej w tym rachunku i równowartością w złotych uznał rachunek bankowy o podanym numerze. Odwołujący się stwierdził, że wszystkie cztery rachunki zostały uregulowane i że ma on noty memoriałowe oraz potwierdzenia banków. Rachunki dotyczyły odzieży uszytej z materiałów wspomnianej wyżej firmy niemieckiej, przy czym firma ta w dniu 22 sierpnia 1993 r. poleciła firmie Leszka S. przejąć produkcję od firmy "M." z G., a w dniu 25 sierpnia 1993 r. - od firmy "P.-F." z Ł. Według twierdzeń autora odwołania, uszyte wyroby zostały wywiezione za granicę przez jego firmę. Wprawdzie w dokumentach SAD w rubryce 2 wpisano jako eksportera firmę "M." oraz firmę "P.-F.", jednakże w rubryce 14 "zgłaszający" widnieją nazwiska pracowników Leszka S., a mianowicie Zdzisława K. i Tomasza G. Leszek S. powołał się ponadto na wypowiedź wiceministra Finansów, że przy eksporcie usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części płatności, gdyż w tym wypadku nie ma odprawy celnej. Decyzją z dnia 22 lutego 1994 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała zaskarżoną decyzje w mocy. Wyjaśniła, że zawyżenie o 26.900 zł podatku naliczonego polegało na zapisaniu w ewidencji kwot z rachunków uproszczonych, gdy tymczasem par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej. Izba nie zgodziła się z podatnikiem, że został on ukarany "z całą surowością prawa", i zwróciła uwagę, że niektóre faktury, zawierające braki techniczne, zostały uznane, mimo że par. 31 ust. 4 tego rozporządzenia dawał podstawy do ich nieuznania. Przechodząc do sprawy usług, polegających na uszlachetnianiu lub przerobie towarów przywiezionych na polski obszar celny na czas oznaczony, Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że prawo do zastosowania stawki "0" proc. ma podmiot, który przyjął zlecenie wykonania tej usługi i jest w efekcie eksporterem. W rozpatrywanej sprawie kontrahent zagraniczny dokonał "przeniesienia wykonania usługi" w momencie, gdy surowce były już a terenie kraju. Jeśli chodzi o nazwiska pracowników podatnika figurujące w dokumencie SAD pod nazwami innych firm, to widocznie pracownicy ci działali w imieniu tych firm. Ponadto w dokumencie SAD, dotyczącym rachunku RK 19/Rm/93, gdzie jako eksportera wpisano firmę "P.-F.", zgłaszającym w rubryce 14 był Z. K., nie będący pracownikiem firmy Leszka S. Leszek S. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej, powtarzając zarzuty dotyczące opodatkowania kwoty 558.689.000 zł. Dodał, że to on właśnie uzyskał decyzję o odprawie czasowej w urzędzie celnym i on wywiózł przetworzony towar za granicę. Towar był zwracany tym samym środkiem transportowym co towary eksportowane przez firmy "M." i " P. -F.". Ponieważ pracownicy G. i K. nie eksportowali towaru, lecz jedynie zgłaszali towar odprawiony uprzednio czasowo, nie mogli figurować jako eksporterzy. Skoro w przypadku towarów zwracanych nie można mówić o eksporcie, to również wymienionych wyżej dwóch firm nie można uznać za eksporterów towarów przetwarzanych przez firmę skarżącego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając argumenty zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 1994 r. skarżący podniósł dodatkowo, że z par. 39 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wskazanego w decyzji wcale nie wynika, aby towar wprowadzony czasowo na polski obszar celny musiał przywieźć wykonujący usługę. Zdaniem skarżącego, jest rzeczą obojętną, kto wwiezie towar; ważne jest natomiast, aby towar został wwieziony w celu uszlachetnienia. Nie ma też znaczenia, kiedy nastąpiło zlecenie usługi uszlachetniającej: przed wwiezieniem towaru na polski obszar celny czy też po jego wwiezieniu. Podkreślił, że nie można mylić eksportu usług, o co chodziło w sprawie, z eksportem towarów, który w sprawie tej nie występował. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jeżeli firma "G." istotnie przerabiała lub przetwarzała towary przywiezione na polski obszar celny na czas oznaczony, to w sprawie nie było ani eksportu towarów, ani eksportu usług. W takim wypadku wadliwe byłoby powoływanie się nie tylko na art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co czynił Urząd Skarbowy, ale również na wypowiedź prasową wiceministra Finansów, do której odwoływała się strona skarżąca. Wiceminister Finansów wypowiadał się na temat eksportu usług, a zatem na temat usług wykonywanych poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6 wymienionej wyżej ustawy/. Stan faktyczny opisany w par. 39 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, wskazanym przez skarżącego, nie jest eksportem usług, lecz jedynie sprzedażą usług w kraju, traktowaną na równi z eksportem. Do tej sytuacji zatem nie można odnosić wspomnianej w odwołaniu wypowiedzi wiceministra Finansów. Jaki był rzeczywisty przebieg wydarzeń w rozpatrywanej sprawie, trudno obecnie przesądzać, gdyż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wymagany przez art. 107 par. 3 Kpa. Przede wszystkim nie ustalono, na jakie podmioty wystawiono dowody odprawy celnej czasowej w momencie wwozu do kraju materiałów, z których firma "G." szyła odzież. Nie ustalono także, jakie kontrakty łączyły firmę z Essen z firmami "G.", "M." i "P. -F.". Nie wiadomo zatem, czy firma "G." istotnie wykorzystywała materiały sprowadzone z zagranicy, czy też szyła z materiałów własnych. W razie pozytywnej odpowiedzi na pierwszy człon tej alternatywy nasuwa się pytanie, czy firma "G." była kontrahentem firmy z Essen, czy też podwykonawcą firm "M." i "P. -F.". W tym ostatnim wypadku par. 39 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. nie miałby do niej zastosowania. Z drugiej jednak strony nie można wykluczyć, że firma "G." była partnerem handlowym firmy niemieckiej, a firmy "M." i "P. -F. " wykorzystywała w charakterze przewoźników. Organ podatkowy nie wyjaśnił także, jakie faktyczne okoliczności zadecydowały, że kontrahent niemiecki nakazał przejąć firmie Leszka S. produkcję od dwóch wymienionych wyżej firm /dokumenty z dnia 22 sierpnia 1993 r. i z dnia 25 sierpnia 1993 r./. Przede wszystkim jednak błędny jest pogląd organów podatkowych, że warunkiem skorzystania ze stawki podatku 0 proc. jest to, żeby podmiot przyjmujący zlecenie wykonania usługi był "eksporterem", natomiast przyjęcie surowców na terenie kraju od innego podmiotu eliminuje możliwość skorzystania z tej stawki. Paragraf 39 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ wymaga wprawdzie, aby towary przywiezione czasowo z zagranicy w celu naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia zostały następnie wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, jednakże nie zawiera warunku, żeby podmiotem wykonującym usługę był ten sam podmiot, który dokonał obrotu towarowego z zagranicą w rozumieniu art. 2 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. Innymi słowy, możliwe byłoby skorzystanie przez Leszka S. ze stawki 0 proc., jeżeli tylko na mocy kontraktu ze stroną niemiecką wykonał usługę, choćby nawet potrzebne materiały przywiozła, a następnie wywiozła po przetworzeniu za granicę firma "M." lub firma "P.-F.". Na podatniku jednak spoczywa ciężar wykazania, że wywiezione materiały są tymi samymi co materiały przywiezione oraz że łączy go kontrakt z firmą zagraniczną na wykonanie usługi przetworzenia tych materiałów. Przedstawione przez podatnika dowody organ podatkowy powinien ocenić na podstawie art. 80 Kpa. Skoro sprawa w tym zakresie nie została wyjaśniona w sposób wymagany przez art. 7, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, postanawiając o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 208 Kpa. Ubocznie należy zauważyć, że prawidłowe było zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do kwoty 26.900 zł. Zarzutu w tym zakresie, podniesionego w odwołaniu, skarżący nie podtrzymał w skardze, w związku z czym zbędne było szersze omawianie tego zagadnienia.