III SA 457/96

Zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym jej zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zarzutów. Dopełnienie przez organ administracji tego obowiązku nakazują wymagania uczciwego procesu /sprawiedliwości proceduralnej/, znajdujące swoje źródło zarówno w postanowieniach Konstytucji, jak i ustaw zwykłych. Komentarz Idea sprawiedliwości proceduralnej /procedural justice fairness/ doczekała się obszernych opracowań teoretycznych, porządkujących jej odmiany, założenia i utożsamiane z nią zasady. Doznała ona również konkretyzacji w orzecznictwie NSA, który niejednokrotnie wprost odwoływał się do narzuconych przez nią wymagań. Czynił to na ogół w nawiązaniu do określonych przepisów prawa procesowego, wyrażając ich sens i pełnione przez nie funkcje. Wyróżniony wyrok można z pewnością zaliczyć do kategorii tych orzeczeń NSA, które w zrozumiały i przystępny sposób odsłoniły praktyczny aspekt idei sprawiedliwości proceduralnej, czy też - mówiąc inaczej - zrekonstruowały w ramach przeprowadzonej oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji organu podatkowego wynikające z niej dyrektywy. Trzymając się utrwalonej linii orzecznictwa, sąd wskazał, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli prawidłowości dokonanych przez organ 1 instancji ustaleń, lecz powinien rozpoznać sprawę "od podstaw", uwzględniając także wysunięte dopiero w odwołaniu, zarzuty. Tylko taki sposób procedowania daje się - zdaniem NSA - pogodzić z naszymi unormowaniami proceduralnymi oraz "zmaganiami uczciwego procesu /sprawiedliwości proceduralnej/, znajdującymi swoje źródło zarówno w postanowieniach Konstytucji, jak i ustaw zwykłych". Sąd nie omieszkał dodać, że prawo podatnika do uczciwego procesu jest "wartością uniwersalną, wspólną uregulowaniom procesowym współczesnych państw prawa". Rozwijając tę myśl, NSA zastrzegł, że nie może pozostać obojętny wobec ewidentnego złamania jednego z elementarnych założeń sprawiedliwości proceduralnej, to jest prawa strony do wysłuchania i rozważenia przez organ administracji publicznej istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyraźnie eksponowanych przez nią, okoliczności i faktów. Gwarancją tak pojmowanego prawa jest - jak podkreślono - "obowiązek pełnego i rzetelnego uzasadnienia przez właściwy organ podjętej decyzji, w tym wyjaśnienia, dlaczego nie uwzględnił on zaprezentowanych przez stronę racji". Z uzasadnienia Decyzją z dnia 30.11.1995 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - po rozpatrzeniu wniosku spółdzielni mieszkaniowej - odmówił stwierdzenia nieważności wyniku kontroli z dnia 26.04.1995 r., sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie wnioskowanym przez spółdzielnię. We wniosku, o którym mowa, spółdzielnia wystąpiła o stwierdzenie nieważności wyniku kontroli i wstrzymanie jego wykonania w części dotyczącej ustalenia podatku od towarów i usług od czynności przeniesienia na rzecz swoich członków umowami darowizny sporządzonymi w formie aktu notarialnego własności 85 garaży, użytkowanych wcześniej przez członków spółdzielni na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Spółdzielnia podniosła, że przy braku jednoznacznych uregulowań prawnych notariusz sporządzający akty przeniesienia własności garaży uznał je za umowy darowizny. Zdaniem spółdzielni nie były to jednak darowizny w rozumieniu art. 888-889 Kc, wobec czego dokonane czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu podjętej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka kwalifikująca do stwierdzenia nieważności wyniku kontroli we wnioskowanej przez spółdzielnię części. Zaznaczył on, że wbrew stanowisku wnioskodawcy, przeniesienie przez spółdzielnię własności garaży na rzecz jej członków nie było szczególną formą przeniesienia własności unormowaną przez ustawę z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U nr 30 poz. 210 ze zm./ i statut spółdzielni, jak też nie stanowiło przeniesienia prawa określonego jako "wartości niematerialne i prawne". Spółdzielnia - co podkreślono - była bowiem właścicielem budynków i dokonała nieodpłatnego ich zbycia wraz z gruntem kosztem swojego majątku. W odwołaniu od tej decyzji, spółdzielnia zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U nr 11 poz. 50 ze zm./ wynikające z błędnie przeprowadzonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli, w następstwie czego przyjęto, że przekazanie garaży ich użytkownikom uzasadnia opodatkowanie tej czynności stawką VAT 22 procent. W obszernym wywodzie spółdzielnia odniosła się do całkowicie błędnej - w jej ocenie - interpretacji zaprezentowanej przez organ I instancji zawartych umów. W odwołaniu sformułowano także drugi zarzut rażącego naruszenia przez wynik kontroli przepisów prawa procesowego - art. 107 par. 1 Kpa i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U nr 100 poz. 442 ze zm./ przez zaniechanie prawidłowego sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło kontrolowany podmiot możliwości ustosunkowania się do treści wyniku. Decyzją z dnia 8.02.1996 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że nie dostrzegł "w zaskarżonej decyzji rażącego naruszenia prawa". Poza przytoczeniem istoty stanowiska zajętego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz istoty zarzutów odwołującej się strony, w uzasadnieniu zapadłej decyzji znalazło się jeszcze stwierdzenie, że "przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiająca częściowego stwierdzenia nieważności wyniku kontroli, a nie wynik kontroli, a zatem formułowane przez stronę, argumenty dotyczące wyniku kontroli nie podlegają, rozpatrzeniu w tym trybie". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymano argumentację ujawnioną w odwołaniu spółdzielni i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał skargę za bezzasadną i wniósł ojej oddalenie. Co do zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego przez wynik kontroli zaznaczył on, że dopiero w odwołaniu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej "strona podniosła ten zarzut". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jest rzeczą bezsporną, że w wydanej w rezultacie wniesienia przez spółdzielnię odwołania od decyzji Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do sformułowanego przez stronę zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego. Stwierdził on wprost, że przedstawione przez stronę argumenty dotyczące wyniku kontroli "nie podlegają rozpatrzeniu w tym trybie". Tymczasem, jako organ odwoławczy, miał on obowiązek rozważyć ogół wskazanych przez spółdzielnię okoliczności w celu ustalenia, czy zaistniała przesłanka uzasadniająca wzruszenie wyniku kontroli w jednym z nadzwyczajnych, unormowanych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego trybów postępowania. Zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym jej zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, także wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zarzutów. Tylko taki sposób procedowania pozostaje w zgodzie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, a zwłaszcza - wyrażoną w art. 15 Kpa - zasadą dwuinstancyjności postępowania. Dopełnienie przez organ administracji wzmiankowanego obowiązku narzucają również wymagania uczciwego procesu /sprawiedliwości proceduralnej/, znajdujące przecież swoje źródło zarówno w postanowieniach Konstytucji, jak i ustaw zwykłych, w tym przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Prawo jednostki do uczciwego procesu, określane w literaturze obcej jako "right to a fair trial", jest wartością uniwersalną, wspólną uregulowaniom procesowym współczesnych państwach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może pozostać obojętny wobec ewidentnego złamania jednego z elementarnych założeń sprawiedliwości proceduralnej, to jest prawa strony do wysłuchania i rozważenia przez organ administracji publicznej istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyraźnie wyeksponowanych przez nią okoliczności i faktów. Gwarancją tak pojmowanego prawa jest obowiązek pełnego i rzetelnego uzasadnienia przez właściwy organ podjętej decyzji, w tym wyjaśnienia, dlaczego nie uwzględnił on zaprezentowanych przez stronę racji /art. 107 par. 1 i 3 Kpa/. Wypada podkreślić, że właśnie zarzut rażącego naruszenia przez sporządzony wynik kontroli skarbowej prawa procesowego był tym elementem, który wymagał dogłębnego zbadania w toczącym się postępowaniu nadzwyczajnym, zmierzającym przecież do zweryfikowania wskazanego aktu. Uchylenie się od tej powinności stanowi nader jaskrawy przykład pogwałcenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające przed organem administracji. Stwierdzone przez sąd uchybienia, w tym naruszenie art. 7, art. 8, art. 15, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa, uzasadniają uchylenie - na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U nr 74 poz. 368 ze zm./ - zaskarżonej decyzji Ministra Finansów.