III SA 4616/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 listopada 1997 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego piętnaście złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Nadleśnictwo G. rozpoczęło budowę budynków mieszkalnych w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich pracowników. Jednakże z powodu braku środków finansowych nie dokończyło inwestycji, lecz podjęło decyzję o sprzedaży lokali w budynkach w stanie surowym. Między innymi ogłoszono przetarg na sprzedaż ośmiu lokali w dwóch budynkach. W dniu 22 listopada 1996 r. Krzysztof K. i jego żona Grażyna wygrali przetarg na nabycie lokalu nr 1 w budynku przy ul. M. Następnie w dniu 2 grudnia 1996 r. zawarli ze Skarbem Państwa umowę notarialna o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i o sprzedaży tego lokalu. W akcie notarialnym stwierdzono, że lokal nr 1 ma powierzchnię użytkowa 78,44 m2, położony jest na parterze budynku, a składa się z 4 pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy o powierzchni 25,42 m2 i pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 20 m2. Z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący 283/1000 części w nieruchomości wspólnej, tzn. we własności gruntu oraz w częściach wspólnych budynków i jego urządzeń. Za nabycie od Skarbu Państwa lokalu i związanego z nim udziału we współwłasności Krzysztof i Grażyna K. zapłacili 23.000 zł, a nadto 575 zł opłaty skarbowej i 400 zł opłaty notarialnej. Składając zeznanie podatkowe za 1996 r. małżonkowie K. odliczyli od dochodu między innymi kwotę 23.575 zł z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego. Odliczenia tego nie uznał Urząd Skarbowy w B., który decyzją z dnia 11 kwietnia 1997 r. wymierzył Krzysztofowi i Grażynie K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 6.351,20 zł. Zdaniem Urzędu odliczenie nie przysługiwało, gdyż nie została spełniona przesłanka z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie sprzedawca nie wybudował budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony Urząd uznał, że podatnikom przysługuje odliczenie z litery "a" wymienionego wyżej przepisu, tzn. z tytułu zakupu gruntu. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu z dnia jego nabycia /art. 26 ust. 2 ustawy/. Urząd przyjął zatem, że skoro małżonkowie K. kupili 1.808 m2 gruntu i zapłacili za niego 3.017 zł /łącznie z ułamkiem opłaty skarbowej i notarialnej/, to 1 m2 kosztował 1,66 zł. W konsekwencji 350 m kosztowało 581 zł i taka kwota powinna być odliczona od dochodu. Podatnicy odwołali się od decyzji organu I instancji i podnieśli dwa zarzuty. Po pierwsze, zarzucili błędne obliczenie ceny 1 m2 gruntu. Uiszczona przez nich cena nie był bowiem cena 1.808 m2 gruntu, lecz ekwiwalentem za 283/1000 części działki. Cena 1 m2 gruntu wynosiła zatem 5,67 zł, a nie 1,66 zł. Po drugie, podnieśli, że koszt zakupu powinien być odliczony od dochodu, gdyż lokal wybudowało Nadleśnictwo w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej /do 1996 r. istniała grupa remontowo-budowlana/, a następnie odsprzedało go na przetargu zgodnie z art. 38 pkt 3 ustawy o lasach. Postanowieniem z 2 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w O. zwróciła sprawę organowi I instancji w trybie art. 174 Kpa, celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Izba zwróciła uwagę, że małżonkowie K. nie nabyli gruntu pod budowę, w związku z czym nie przysługuje im odliczenie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Stosując się do otrzymanego polecenia, Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 16 lipca 1997 r. zmienił swoja decyzję z dnia 11 kwietnia 1997 r. i podwyższył należny podatek o 139,10 zł, tzn. z kwoty 6.351,29 zł do kwoty 6.490,30 zł. Małżonkowie K. odwołali się od nowej decyzji, prezentując pogląd, że zarówno działka, jak i lokal powinny być przedmiotem odliczenia od dochodu. Decyzją z 4 listopada 1997 r. Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżona decyzję i określiła należny podatek dochodowy na kwotę 2.046,90 zł. Zmieniając swoje poprzednie stanowisko, powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1996 r. /III ARN 16/96/, według którego mieszkania będące własnością przedsiębiorstwa i skierowane do sprzedaży /np. w drodze przetargu/ należy uznać za wybudowane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Izby, należało zatem zastosować art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić wydatek na zakup lokalu, ale tylko do kwoty 18.244,40 zł. Kwota ta figurowała jako jedna z trzech pozycji w rachunku z dnia 29 listopada 1996 r., który wystawiło Nadleśnictwo G. W rachunku tym figurowały jeszcze dwie pozycje: "budynek gospodarczy" 1.855,60 zł i "część działki" 2.900 zł. Razem wszystkie 3 pozycje dawały kwotę 23.000 zł, wymieniona w akcie notarialnym. Izba Skarbowa stwierdziła, że obok kwoty 18.244,40 zł za zakup lokalu należy jeszcze uwzględnić - w drodze "wykładni celowościowej" art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy - wydatek poniesiony z tytułu nabycia udziału 283/1000 we współwłasności gruntu o powierzchni 1.808 m2. Wprawdzie podatnicy wydatkowali 2.900 zł, ale odliczeniu - zdaniem Izby - podlega jedynie kwota 1.984,50 zł, stanowiąca iloczyn 350 m2 i ceny 5,67 zł za 1 m2 /art. 26 ust. 2 ustawy/. Ostatecznie Izba Skarbowa odliczyła 18.244,40 zł za lokal, 1.984,50 zł za udział we współwłasności gruntu oraz część opłaty skarbowej i notarialnej w kwocie 857,80 zł. Izba Skarbowa nie znalazła natomiast podstaw do odliczenia wydatku na zakup budynku gospodarczego, gdyż - jej zdaniem - nie jest to wydatek na cele mieszkaniowe. Krzysztof K. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, wywodząc, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn /podkreślenie skarżących/ są jego częścią składową choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności lokalu stanowią inaczej. Skarżący podkreślił, że w par. 4 aktu notarialnego stwierdzono, że lokal składa się m.in. z pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 20 m2. W konsekwencji kwota stanowiąca ekwiwalent za wspomniane pomieszczenie powinna być - zdaniem skarżącego - odliczona od dochodu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, zwracając uwagę, że sporne pomieszczenie jest boksem w budynku gospodarczym znajdującym się poza budynkiem mieszkalnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wychodząc poza granice skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zauważyć przede wszystkim należy, że Izba Skarbowa naruszyła art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z tych przepisów dotyczy zakupu gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W rozpatrywanej sprawie podatnicy nie wznosili budynku mieszkalnego, w związku z czym przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Co więcej, małżonkowie K. w ogóle nie kupowali gruntu. Kupili natomiast udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, a mianowicie we własności gruntu, na którym wzniesione są budynki, oraz w częściach wspólnych budynków i jego urządzeń, w szczególności w murach zewnętrznych i wewnętrznych, w dachu, kominach, urządzeniach elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, w klatce schodowej itp. /por. par. 3 aktu notarialnego z 2 grudnia 1996 r./. Uszło uwadze organom podatkowym, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./ udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości jest prawem związanym z własnością lokalu. Związanie udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej z własnością lokalu oznacza, że nie można być właścicielem lokalu, nie będąc współwłaścicielem wspomnianej nieruchomości. I odwrotnie: nie można być współwłaścicielem gruntu pod budynkiem, ani części wspólnych budynku, nie będąc właścicielem lokalu. Innymi słowy, nie można kupić lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębna własność, nie kupując udziału we współwłasności części wspólnych budynku i gruntu pod nim. Oznacza to, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna własność, wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje także wartość udziału we współwłasności nieruchomości. Bez zapłaty wspomnianej wartości podatnik nie osiągnąłby zamierzonego celu mieszkaniowego. Organy podatkowe popełniły błąd, opierając się wyłącznie na treści rachunku wystawionego przez Nadleśnictwo, abstrahując zupełnie od treści umowy notarialnej. Tymczasem rachunek ten zawierał oczywisty błąd, określając jedna z pozycji jako "część działki". Jak już wyjaśniono wyżej, małżonkowie K. nie kupowali "części działki", ale nabyli udział we współwłasności nieruchomości. Nadleśnictwo było zresztą niekonsekwentne. Skoro bowiem wyszczególniło "działkę" jako odrębną pozycję, to powinno także wyszczególnić wartość prawa we współwłasności dachu, klatki schodowej i innych części budynku. O niekonsekwencji tej należało wspomnieć jedynie marginesowo. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla natomiast jako zasadę, że odliczeniu od dochodu podlegała pełna wartość udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej. Skoro podstawa odliczenia jest litera "d" omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zupełnie zbędnie Izba Skarbowa odwoływała się do litery "a" tego przepisu, dokonując karkołomne wykładni contra legem, nazywając ją w dodatku "celowościową". Tymczasem cel, który przyświecał ustawodawcy w odniesieniu do zaistniałej sytuacji, realizował zapis zawarty pod litera "d". Przesądzenie, że nie miała w sprawie zastosowania litera "a" omawianego przepisu rodzi kolejna konsekwencję, a mianowicie brak możliwości zastosowania ustępu 2 tego przepisu. Ograniczenie odliczenia do kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu odnosi się wyłącznie do zakupu gruntu pod budowę. Ograniczenie to nie może być stosowane w przypadku nabycia lokalu łącznie ze związanym z nim udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej /lit. "d"/. Przechodząc do poruszonej w skardze kwestii pomieszczenia, które skarżący nazywa "magazynem", a Izba Skarbowa określiła w decyzji jako "budynek gospodarczy", zauważyć należy, że z pewnością ostatnie przytoczone określenie nie jest właściwe. Pojęcie "budynek gospodarczy" pojawiło się w rachunku Nadleśnictwa, które Izba Skarbowa bezkrytycznie przyjęła. Tymczasem, jak wynika z aktu notarialnego, małżonkowie K. nabyli "pomieszczenie gospodarcze" o powierzchni 20 m2. Pomieszczenie to istotnie znajduje się w odrębnym budynku, z tym tylko, że w budynku tym mieszczą się cztery takie pomieszczenia, a małżonkowie K. nabyli tylko jedno. Chodzi zatem o boks w budynku gospodarczym, co zresztą przyznała Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Na pytanie, czy wartość tego boksu mieści się w "wydatku na cele mieszkaniowe", nie sposób odpowiedzieć jednoznacznie. Rację ma skarżący, że w świetle umowy notarialnej i art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, pomieszczenie to stanowi część składowa nabytego lokalu. Pozwala to domniemywać, że wspomniany boksu służy celom mieszkalnym. Z reguły bowiem część składowa lokalu mieszkalnego zaspokaja cele mieszkaniowe. Na przykład piwnica - nie kwestionowana zresztą przez organy podatkowe - służy przechowywaniu przedmiotów związanych z zamieszkiwaniem. Takiemu samemu celowi służyć może drugie tego typu pomieszczenie, choćby znajdowało się w odrębnym budynku. Przyjęte wyżej domniemanie faktyczne może zostać jednak obalone, gdyby wykazano, że boks służy celom nie związanym z zamieszkiwaniem, jak np. prowadzeniu działalności gospodarczej, przeznaczeniu na wynajem czy też innym tego typu. Ciężar obalenia wspomnianego domniemania spoczywa jednak na organie podatkowym. Skoro podatnik wykazał dokumentami, że pomieszczenie stanowi część lokalu mieszkalnego, to obalenie domniemania, że cały lokal mieszkalny służy celom mieszkaniowym, należy już do organu podatkowego. Do tej pory Izba Skarbowa nie obaliła domniemania, błędnie zakładając, że sam fakt lokalizacji pomieszczenia w odrębnym budynku wyklucza cel mieszkaniowy. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa odliczy od dochodu cały wydatek określony w akcie notarialnym na 23.000 zł /plus koszty opłat/, chyba że wykaże, iż przeznaczeniem spornego boksu nie był cel mieszkaniowy. W tym ostatnim wypadku kwotę 23.000 zł należałoby zmniejszyć o wartość wspomnianego pomieszczenia.