III SA 650/94

Wartość rynkową sprzedawanej rzeczy lub prawa jako podstawę opodatkowania ustala się tylko wtedy, kiedy cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Aktem notarialnym z 7 kwietnia 1993 r. Krzysztof i Beata S. sprzedali Janowi K. za 200 mln zł nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o pow. 305 m2 z rozpoczętą budową piętrowego, murowanego domu mieszkalnego. Z treści aktu wynika, że małżonkowie S. kupili sprzedawaną działkę w 1989 r. a budowa domu zaawansowana jest następująco: parteru - 63 procent; piętro - w stanie surowym, prowizorycznie zadaszonym. 20 kwietnia 1993 r. Krzysztof S. wpłacił do Urzędu Skarbowego w O. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 procent ceny sprzedaży, czyli 20 mln zł. 3 września 1993 r. Beata i Krzysztof S. zostali przez urząd zawiadomieni, że cena sprzedanej przez nich nieruchomości nie odpowiada jej wartości rynkowej i wezwali do podwyższenia tej ceny do kwoty 271 mln zł. Urząd użył druku wezwania do podwyższenia wartości używanego dla celów opłaty skarbowej i podatku od spadków i darowizn. Z przedstawionych sądowi akt wynika, że wartość nieruchomości ustalona została na 271 mln zł w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości opłaty skarbowej od sprzedaży tej nieruchomości po zasięgnięciu opinii dwu biegłych, która to opinia jest znana małżonkom S. i nie była przez nich kwestionowana. Wezwanie doręczone zostało 7 września 1993 r.; podatnicy na nie nie odpowiedzieli. Decyzją z dnia 7 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy wymierzył małżonkom S. podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 27.100 zł. W odwołaniu z dnia 22 grudnia 1993 r. Krzysztof S. poinformował Urząd, że "nie poczuwa się" do obowiązku uiszczenia podatku od różnicy między sumą, którą otrzymał ze sprzedaży a wartością określoną przez rzeczoznawcę. Należny podatek dochodowy uiścił w terminie ustawowym. Możliwe - przypuszcza podatnik - że wycena rzeczoznawcy zgodna jest z wartością rynkową nieruchomości. Wiadomo jednak, że jeżeli chce się coś sprzedać, to w trudnej sytuacji życiowej, w jakiej się znalazł on sam, sprzedaje się poniżej wartości. Decyzją z 22 grudnia 1994 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy, ponieważ na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy może ustalić wartość przedmiotu sprzedaży po zasięgnięciu opinii biegłych. Przy wycenie budynku biegli uwzględnili ogólne zaawansowanie robót na 40 procent i złą jakość tych robót. Beata i Krzysztof S. od decyzji Izby Skarbowej "odwołali się" do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, że suma ustalona przez rzeczoznawcę nie jest sumą faktycznie otrzymaną i że nie uważają za stosownie płacić podatku od czegoś, czego nie otrzymali. Nabywca nieruchomości nie kwestionował wartości, bo w stosunku do niego podatek wynosi tylko 5 procent i "być może" nie został pouczony o możliwości odwołania się. Kwestionując kwotę podaną w akcie notarialnym Urząd Skarbowy kwestionuje rzetelność notariusza i Stron. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż nieruchomości, dokonana w warunkach w tym przepisie określonych, jest źródłem przychodu. Za przychód przyjmuje się wartość przedmiotu sprzedaży wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedanej rzeczy lub prawa, przychód ustala Urząd Skarbowy w wysokości wartości rynkowej /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przypadku małżonków S. Urząd Skarbowy w O. uznał, że cena sprzedaży określona w akcie notarialnym na 200 mln zł, wydatnie odbiega od wartości rynkowej ustalonej po zasięgnięciu opinii biegłych /również przy udziale sprzedawcy/ na 271 mln zł. Działanie urzędu nie miało na celu kwestionowania rzetelności notariusza i Stron umowy, co sugeruje skarżący, a jedynie wykonanie dyspozycji powołanego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem na cenę mogą mieć wpływ różne subiektywne okoliczności towarzyszące zawieraniu umowy /np. szczególnie pilna - istotna potrzeba uzyskania gotówki, równie pilna potrzeba ulokowania gotówki w nieruchomości, stosunki osobiste między Stronami umowy i in./, o tyle wartość rynkowa jest kategorią obiektywną. Ustala się ją bowiem na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu rzeczy /i praw/ i stopnia zużycia z dnia zawarcia umowy sprzedaży /art. 19 ust. 2 ustawy/. Urząd Skarbowy, a za nim i Izba Skarbowa w W. w swoim działaniu pominęły jednak istotną okoliczność mającą wpływ na sposób ustalania podstawy opodatkowania. Otóż, jak wyżej wskazano, wartość rynkową jako podstawę opodatkowania ustala się tylko wtedy, kiedy cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej. Nie można było zatem w postępowaniu podatkowym pominąć oceny przyczyn, dla których cena sprzedaży nieruchomości, której sprawa dotyczy ustalona została poniżej potencjalnie możliwej do uzyskania. Nie bez kozery podkreślony został fakt, że małżonkowie S. wezwani zostali do podwyższenia wartości nieruchomości dla celów podatku dochodowego przy użyciu druku stosowanego w podobnych wypadkach w odniesieniu do opłaty skarbowej i podatku od spadków i darowizn. Przez to "niedopatrzenie" wezwanie nie czyniło zadość postanowieniom art. 19 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Nie można założyć, że naruszenie wskazanego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy. Niewykluczone bowiem, że prawidłowo wezwani podatnicy udzieliliby odpowiedzi i wskazali takie powody sprzedaży nieruchomości za "zaledwie" 200 mln zł, że w ocenie organu podatkowego /dokonanej na zasadach, określonych w Kpa/ okazałyby się one na tyle istotne - uzasadnione, że podejmowanie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży - wobec zapłacenia podatku od ceny sprzedaży w terminie wskazanym w art. 28 ust. 2 ustawy - byłoby zbędne. Uznając, że naruszenie postanowień art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyczerpuje przesłankę z art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżących.