III SA 672/99

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. "B.M." w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 17 lutego 1999 r. w przedmiocie określenia straty poniesionej w roku podatkowym 1993/1994 i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy zasądził od Izby Skarbowej rzecz skarżącej trzynaście tysięcy pięćset trzydzieści złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Firma "B.M." spółka z o.o. w W. wykazała w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 lipca 1993 do 30 czerwca 1994 r. stratę w wysokości 2.282.693 zł. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w maju, czerwcu i lipcu 1998 r. zakwestionowano niektóre pozycje wykazane jako koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę blisko 1,8 mln zł, przede wszystkim w związku z wykazywaniem wydatków bez dokumentów źródłowych bądź na podstawie rachunków, w których prawdziwości danych nie można było potwierdzić, bądź też w związku z dokumentowaniem wydatków w sposób nieodpowiadający przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. W toku postępowania był wyrażany pogląd /np. w piśmie z dnia 1 października 1998 r./, że art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, cytowanej dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych", zobowiązuje podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, to jest z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r., a w szczególności z par. 7 tego rozporządzenia, stanowiącym, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, przy czym dowody te muszą istnieć w chwili dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych i nie mogą być zastąpione późniejszymi oświadczeniami. Decyzją z dnia 15 października 1998 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ oraz art. 24 ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inspektor kontroli skarbowej określiła kwotę straty poniesionej przez spółkę w roku obrotowym od 1 lipca 1993 r. do 30 czerwca 1994 r. w wysokości 520.995 zł, podlegającej pokryciu w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Od tej decyzji spółka odwołała się pismem z dnia 28 października 1998 r. /bez numeru/, wnosząc o zmianę decyzji i orzeczenie, iż strata spółki "B.M." za rok podatkowy 1993/1994 wynosi 1.837.254,89 zł. Zaskarżonej decyzji spółka postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nieuznanie niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodów spółki, a także naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180 par. 1 oraz art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i nieprzeprowadzenie całości wnioskowanego postępowania dowodowego. Decyzją z dnia 17 lutego 1999 r. (...) Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, iż odwołująca się spółka nie kwestionuje ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 950.124 zł, natomiast kwestię sporną w sprawie stanowią wydatki o łącznej wartości 1.332.569,13 zł, w tym: 1/ kwota 15.821,02 zł wydatkowana na opłacenie usług telekomunikacyjnych, udokumentowanych rachunkami telefonicznymi za abonament i rozmowy z aparatu telefonicznego zainstalowanego w mieszkaniu prywatnym /10.321,02 zł/, a więc służącego celom prywatnym (...), a także odręcznie sporządzoną notatką na kwotę 5.500 zł, niepopartą żadnym dowodem księgowym spełniającym wymagania określone w par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./; wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2/ kwota 29.323,38 zł wydatkowana na podróże zagraniczne; w świetle postanowień art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ braki w dowodach źródłowych uniemożliwiają ustalenie związku przyczynowego między poniesionymi kosztami a uzyskaniem przychodu /np. faktury VAT dokumentujące zakup biletów nie określają imiennie odbywającego podróż ani jej celu/; 3/ kwota 1.206.944,68 zł dotycząca nieudokumentowanych wydatków zarachowanych w koszty działalności gospodarczej; stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota ta nie może powiększać kosztów uzyskania przychodów, natomiast przedstawione w toku postępowania odwoławczego dowody nie dokumentują wydatków we właściwy sposób, gdyż zawierają dane, których nie wymieniono w zał. nr 10 do protokołu kontroli; 4/ kwota 27.245,05 zł dotycząca nieprawidłowo udokumentowanych wydatków z tytułu prac zleconych, ponieważ przepisy w art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, jeśli są one nienależycie udokumentowane bądź jeśli prawdziwości dotyczących ich danych nie można potwierdzić; 5. kwota 53.235 zł wydatkowana na opłacenie usług konsultingowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę IBC spółka z o.o. w W. Wymienione faktury nie określają, jakie usługi zostały faktycznie wykonane, a wobec tego nie można ustalić, czy wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub funkcjonowaniem firmy; dlatego na podstawie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, w części objętej skargą, jako wydanych z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 182 i art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi, podobnie jak w uzasadnieniu odwołania, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe, zakwestionowano nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków w wysokości ok. 1,3 mln zł. W szczególności zarzucono: 1/ naruszony został art. 122 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie wydatków w wysokości 10.321,02 zł na opłacenie usług telekomunikacyjnych (...), przede wszystkim pominięto, że telefon, na który wystawiony został kwestionowany rachunek telefoniczny, faktycznie był zainstalowany w siedzibie spółki i był wykorzystywany przez pracowników spółki, a (...) przeprowadzone dowody wskazują na to, że rozmowy (...) dotyczyły spraw spółki, był więc związek wydatku z przychodami spółki; 2/ niewystawienie delegacji nie przesądza o braku prawa do potraktowania kosztów delegacji jako kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a", który przewiduje, że brak delegacji wyklucza potraktowanie jako kosztów uzyskania przychodów zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych przez pracowników na potrzeby podatnika. Oznacza to, że w pozostałych wypadkach delegacja nie jest warunkiem koniecznym potrącenia kosztów. (...) Podano także, że kwota 1.042.352,07 zł ściśle wiąże się z przychodami roku podatkowego 1993/1994, w tym roku zatem powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. Jest to zgodne z zasadą współmierności kosztów i przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podano, że spółka uważa za uzasadnione potraktowanie kwoty 153.779,79 zł wniesionej na rzecz ZAiKS za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 1993/1994; spółka załączyła do odwołania kopię umowy z ZAiKS, z której wynika, że spółka zobowiązana jest do wnoszenia opłat na rzecz ZAiKS, których wielkość uzależniona jest od wielkości sprzedaży płyt i kaset spółki. Spółka dostarczyła także potwierdzenie z ZAiKS, że kwota 153.779,79 zł jest kwotą należną na rzecz ZAiKS za I i II kwartał 1994 r. /tj. obliczoną na podstawie wielkości sprzedaży spółki za I i II kwartał 1994 r./. Spółka przedstawiła dowód zapłaty tej należności z 1 grudnia 1994 r. Podano również, że koszt ten został zarachowany w księgach spółki w roku 1993/1994. Ponadto Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu umów zlecenia i wydatków na rzecz spółki z o.o. IBC z tytułu usług konsultingowych, gdyż decyzje w tej części zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe odniesienie do stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Nadmieniono przy tym, że powołany przepis ustawy nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do dokonywania ekonomicznej oceny zasadności podejmowanych przez podatnika działań. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu odpowiedzi Izba Skarbowa (...) podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie, ponieważ możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania /albo wysokość straty/, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Z tego powodu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wiele wątpliwości bezpośrednio związanych z problematyką kosztów uzyskania przychodów budzą zasady ich dokumentowania. Generalnie rzecz biorąc, w orzecznictwie sądowym zarysowały się w tym zakresie dwa nurty, co zresztą można zauważyć w wyrokach powoływanych przez strony w rozpatrywanej sprawie. Jeden, który można określić jako preferujący stanowisko formalne, wyraża pogląd, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodne z przepisami o rachunkowości. Drugi nurt, który można określić jako preferujący stanowisko materialnoprawne, wyraża pogląd, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, w związku z czym wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu dokonania wydatku. Organy podatkowe powinny ustalić, czy wydatek taki został dokonany, a skoro tak, to powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli miał wpływ na jego osiągnięcie. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie prawda leży pośrodku, co oznacza, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków /por. np. art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Przechodząc do niniejszej sprawy, wydaje się, że orzekające organy w zbyt wielkim stopniu preferowały omówione wyżej stanowisko formalne. Dotyczy to przede wszystkim organu I instancji, który np. w piśmie z dnia 1 października 1998 r. wyraził pogląd, iż dowody księgowe muszą istnieć w chwili dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych i nie mogą być zastąpione późniejszymi oświadczeniami czy też że zestawienie opłat licencyjnych uprawdopodobniające ich wysokość nie jest dowodem księgowym dla udokumentowania poniesionych kosztów. Stanowisko to zdaje się podzielać organ odwoławczy. W ocenie Sądu jednak stanowisko takie jest zbyt daleko idące, o czym była mowa wyżej. Warto przypomnieć, że na gruncie prawa administracyjnego, w tym podatkowego, w pełni funkcjonuje zasada, że ciężar dowodu co do faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, a wyrażona w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że organ orzekający nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych dowodów i może swobodnie, to jest zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalać stan faktyczny, kierując się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. Mając na względzie opisane zasady, należało uznać, iż według stanu faktycznego stwierdzonego w dniu wydania decyzji prawidłowa była ocena orzekających organów co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na opłacenie telefonu, opłat na rzecz ZAiKS oraz wydatków na rzecz spółki IBC - z powodu braku należytego ich udokumentowania. Jeżeli telefon zainstalowany był w mieszkaniu prywatnym, to nawet wówczas, gdy jego końcówka znajdowała się w siedzibie spółki, spółka w dobrze pojętym własnym interesie powinna prowadzić dokumentację umożliwiającą uznanie części wydatków z tego tytułu za koszty uzyskania przychodu. Skoro zaś dokumentacji takiej nie prowadziła, to nieuznanie tych wydatków w całości za koszty uzyskania przychodów mieściło się w ramach swobodnej oceny dowodów. Podobnie rzecz się ma, jeżeli chodzi o opłatę na rzecz ZAiKS. Umowa w tym zakresie została zawarta w dniu 2 listopada 1994 r., to jest po upływie roku podatkowego 1993/1994 objętego zaskarżoną decyzją. Zgodnie jednak z par. 14 umowy dotyczyła ona zwielokrotnień od 1 stycznia 1994 r. Zapłata z tego tytułu nastąpiła w dniu 1 grudnia 1994 r. W tych warunkach, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualne zaliczenie kosztów dotyczących dwóch pierwszych kwartałów 1994 r. mogłoby nastąpić, gdyby koszty te były zarachowane w tym okresie przed ich poniesieniem. Z akt sprawy jednak nie wynika, aby koszty dotyczące omawianego okresu były przed ich poniesieniem "zarachowane", a okoliczności sprawy: data zawarcia umowy i data dokonania zapłaty przemawiają za zasadnością stanowiska orzekających w sprawie organów. Jeżeli zaś chodzi o wydatki poniesione na rzecz spółki IBC, to postępowanie dowodowe wykazało, że czynności, które miała wykonać ta spółka w ramach zawartego kontraktu, wykonały inne jednostki. Uprawnione więc było (...) nieuznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dokonana ocena miała charakter podatkowoprawny, nie miała zaś charakteru oceny ekonomicznej zasadności podejmowanych przez podatnika działań, co zarzuca się w skardze. W pozostałym zakresie, to jest co do wydatków na podróże służbowe, z tytułu umów zlecenia oraz opłat licencyjnych, (...) orzekające organy zajęły stanowisko określone na wstępie uzasadnienia wyroku jako formalne. W szczególności z akt sprawy wynika, że stwierdzenie dublowania się jednego z wyjazdów mogło wpłynąć na ocenę dokumentacji innych wyjazdów. Za takim poglądem zdaje się przemawiać fakt, iż faktury na sprzedaż biletów lotniczych - aczkolwiek wystawione na spółkę - określają imiennie osobę odbywającą podróż i trasę podróży. Należało więc zawarte w aktach dokumenty ocenić w ich całokształcie, mając przy tym na względzie, że uchwała nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154/ dotyczyła jednostek gospodarki uspołecznionej i polskich jednostek mających siedzibę za granicą /par. 1 uchwały/. Tymczasem z akt sprawy, a przede wszystkim z protokołu kontroli wynika, że przedstawione dowody księgowe były oceniane pod kątem ich zgodności z wymaganiami tej uchwały. Aczkolwiek dokumentacja prowadzona przez spółkę rzeczywiście zawiera błędy, co spółka sama przyznaje, to jednak stanowisko organów /wyrażone np. w piśmie z dnia 21 września 1998 r./, apriorycznie odmawiające wartości zeznaniom świadka /"strona poza wskazaniem świadków nie przedstawiła żadnych innych dowodów na wykazanie bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów"/, nie jest możliwe do przyjęcia. Zeznania te należało w sposób szczegółowy (...) ocenić i dopiero wtedy uznać je za wiarygodne bądź nie. W dodatku należało uwzględnić, że spółka w piśnie z dnia 23 lipca 1998 r. wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka nie tylko R. R., ale i innych osób będących zleceniobiorcami na podstawie umów wymienionych w zał. nr 8 do protokołu. Świadkowie ci jednak nie zostali przesłuchani, mimo że ich zeznania mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a żądanie przeprowadzenia dowodu zostało zgłoszone w toku prowadzonego postępowania dowodowego /w lipcu 1998 r./. (...) Wobec powyższego obowiązkiem organu odwoławczego przy ponownym rozpoznawaniu odwołania będzie dokonanie szczegółowej oceny znajdujących się w aktach dokumentów, a w szczególności kopii faktury i przekazu zagranicznego, z których jednoznacznie wynika, że dotyczyły opłat /royalties/ także za okres od 1 lipca 1993 r. do 30 czerwca 1994 r., z uwzględnieniem oczywiście postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów w czasie. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.