III SA 714/92

oddala skargę. Urząd Skarbowy ustalił odsetki za zwłokę w wysokości 50.407.100 zł od nie uiszczonej w terminie przez Zakłady Chemiczne części podatku dochodowego za 1990 r. w kwocie 258.070 tys. zł. We wniesionym odwołaniu Zakłady zarzuciły naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Zakładów organ I instancji bezpodstawnie przyjął za obowiązujący termin zapłaty podatku dochodowego 1.3.1991 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu składa się w ciągu 10 dni od daty zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, nie później niż do 30 czerwca następnego roku podatkowego. Zeznanie takie Zakłady złożyły 7.5.1991 r. i należny podatek dochodowy - według tego zeznania - nie został zakwestionowany przez Urząd Skarbowy. Dopłata do ostatecznie ustalonej wysokości podatku dochodowego została uiszczona przez Zakłady 29.4.1991 r., a więc przed datą ostatecznego zeznania, a nawet przed datą wydania przez Izbę Skarbową pozwolenia na dokonanie weryfikacji tego sprawozdania. A zatem Zakłady nie pozostawały w zwłoce i naliczone odsetki są bezzasadne. Terminem płatności podatku jest termin ostatecznego zeznania, czyli 7.5.1991 r. Decyzja jest niezgodna z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, skoro z przepisu tego wynika, że 1 marca stanowi ostateczny termin zapłaty różnicy między podatkiem od dochodu wstępnie ustalanym w zeznaniu, a kwotą dokonanych zaliczek, a więc nie dotyczy rozliczenia ostatecznego, o którym mowa w drugim zdaniu tego przepisu. Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnicy obowiązani są wpłacić do 1 marca następnego roku różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku lub daty powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu nie może być traktowane jako termin zapłaty podatku, gdyż ustawodawca ustalił tylko jeden termin płatności podatku, tj. 1 marca. Tego dnia podatnik dysponuje bowiem danymi faktycznymi umożliwiającymi prawidłowe sporządzenie zeznania rocznego. Zatem uiszczenie po 1 marca roku następnego podatku dochodowego za rok poprzedni jest zapłatą dokonaną po obowiązującym terminie i powoduje naliczenie odsetek za zwłokę. Zasadność powyższego rozumowania potwierdza również brak określenia w ww. ustawie terminu dopłaty należnego podatku według drugiej wersji bilansu. Nadto podzielenie poglądu Zakładów oznaczałoby akceptację bezzasadnych korekt i wszelkich innych nieprawidłowości, których sprostowanie byłoby dokonane dopiero w wersji ostatecznej obliczenia podatku dochodowego. W rezultacie jednostki nieprawidłowo prowadzące księgi, bądź deklarujące podatek korzystałyby z preferencji polegających na odraczaniu jego płatności. Zdaniem Izby Skarbowej nie można się także dopatrzyć naruszenia art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Takie okoliczności zaistniały w Zakładach w 1990 r., a nie 7.5.1991 r. Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady zarzuciły naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. - par. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Zakłady wniosły o orzeczenie nieważności zaskarżonej decyzji, argumentując, iż brak jest podstaw do przyjęcia 1.3. za datę zapłaty podatku. Termin ten odnosi się do zapłaty tylko różnicy zaliczki. Skoro podstawą podatku jest zeznanie podatnika, a nie decyzja organu podatkowego, przeto datę powstania zobowiązania oraz termin jego wykonania /zapłaty/ należy ustalić na podstawie dyspozycji art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, iż w tym przypadku powstanie zobowiązania podatkowego określa data zeznania o ostatecznej wysokości podatku dochodowego. Skarga zawiera rozwinięcie wątków odwołania. Strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodano, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Doręczone zatem organowi podatkowemu zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym powinno zawierać rzeczywisty dochód za 1990 r. i w ślad za tym prawidłowy, należny podatek dochodowy za ten rok. Obowiązek zapłaty należnego podatku wystąpił już w trakcie 1990 r., a nie 7.5.1991 r., tj. po weryfikacji bilansu. Obowiązek wykazania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego wynika wprost z ustawy, a zatem o powstaniu zobowiązania decyduje wystąpienie zaniżenia podatku, a nie data stwierdzenia zaniżenia. Dlatego podstawą ustalenia odsetek jest zwłoka liczona od 1.3.1991 r. Brak w ustawie o podatku dochodowym określenia terminu dopłaty zależnego podatku według zweryfikowanej wersji bilansu oznacza zatem, że ewentualna dopłata jest zapłatą uiszczoną po terminie. Stanowi przeto zaległość, od której stosownie do art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ zasadnie pobrał odsetki za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 19 ust. 1 /według tekstu jednolitego/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu jest składane po zweryfikowaniu rocznego sprawozdania finansowego. Poprzedzone jest zatem procedurą weryfikacyjną. Tak, jak każda procedura kontrolna, ma ona na celu porównanie stanu rzeczywistego /złożonego zeznania/ ze stanem, jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Ustawodawca zakłada zatem, że zasadniczym zeznaniem jest zeznanie "wstępne", a procedura weryfikacyjna rocznego sprawozdania finansowego ma jedynie upewnić organ podatkowy co do rzetelności tego sprawozdania. Podatek dochodowy od osób prawnych pobierany jest w trybie art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych czyli bez uprzedniego doręczenia decyzji. Z treści art. 19 ust. 1 nie wynika, by zobowiązanie podatkowe mogło być dowolnie kształtowanie przez podatnika w zeznaniu wstępnym. Przeciwnie, zeznanie musi być rzetelne i przepis wiąże z nim obowiązek uiszczenia różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek. Analiza procedury składania i weryfikowania zeznań prowadzi do wniosku, że już pierwsze zeznanie winno prawidłowo określać zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji prowadzić do wykonania tego zobowiązania do 1 marca. Dalsze postępowanie ze sprawozdaniem finansowym nie jest okolicznością, z którą ustawa wiązałaby powstanie zobowiązania podatkowego. Tak, jak taką okolicznością nie są inne kontrole przeprowadzone u podatników, w wyniku których ustala się istnienie nie wykonanego zobowiązania podatkowego wynikającego wprost z ustawy. Dlatego należy uznać, iż terminem uiszczenia podatku dochodowego przez osoby prawne jest data złożenia zeznania wstępnego. Zatem odsetki od kwot nie uiszczonego w tym terminie podatku dochodowego należą się od dnia następnego po terminie złożenia zeznania wstępnego. Z wyżej przedstawionych względów sąd nie podzielił argumentacji skarżących Zakładów i nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Przeprowadzona kontrola nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niestwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.