III SA 7197/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Wiesława N. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 26 maja 1998 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów na poczet zaległej należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Urząd Skarbowy w I. decyzją z dnia 20 lutego 1998 r. nr MU-825/6/98 odmówił Wiesławowi N. zaliczenia ulgi w wysokości 16.564,80 zł z tytułu wyszkolenia uczniów, przyznanej na podstawie decyzji tego Urzędu z dnia 13 sierpnia 1997 r. /nr 242/97, 243/97 i 244/97/, na poczet zaległej należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 wynoszącej 9.349,30 zł. W podstawie prawnej decyzji i w jej uzasadnieniu Urząd powołał się na par. 10 ust.1 i par. 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, które dotyczą ulg z tytułu nauki zawodu. Zgodnie z par. 11 ust. 2 ulga z tytułu wyszkolenia ucznia polega na obniżeniu podatku, o którym mowa w par. 10 ust. 1, należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. W rozpatrywanej sprawie zatem obniżenie podatku następuje od września 1997 r., o czym podatnik został pouczony w decyzjach o przyznaniu ulgi. Dlatego ulga nie może być zaliczona na poczet zaległości z 1996 r. Podobne argumenty przedstawiła Izba Skarbowa w (...) w decyzji z dnia 26 maja 1998 r. nr (...), w której - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu podkreśliła, że par. 11 ust. 2 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje nie tylko datę nabycia ulgi, ale również okres jej realizacji. Izba Skarbowa odniosła się do argumentów podatnika, który w odwołaniu utrzymywał, że decyzje przyznające mu ulgi uprawomocniły się przed wydaniem decyzji wymiarowej za 1996 rok, a zatem od daty ich uprawomocnienia się miał on prawo do obniżenia swoich zobowiązań wobec budżetu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z mającym zastosowanie do podatku za 1996 rok art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, powstało z mocy prawa, z chwilą wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym, że w odniesieniu do tego podatku przepisy wprowadziły instytucję samoopodatkowania, data uprawomocnienie się decyzji wymiarowej, wydawanej, gdy podatnik nie wykonał zobowiązania, nie miała znaczenia dla jego powstania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesław N. zwrócił się o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i przytoczył podobne argumenty jak w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, konieczność zapłaty podatku dochodowego za 1996 rok obciążyła go dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego dotyczącego tego roku. Natomiast ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zostały mu przyznane wcześniej. Z przepisu par. 11 ust. 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika jedynie data nabycia prawa do stosowania ulgi. Dlatego nie jest istotne, za jaki okres musi być zapłacony podatek dochodowy, lecz jedynie to, czy obowiązek zapłaty będzie realizowany "po dacie wejścia ulgi w życie". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podkreśliła, że zawarte w niej zarzuty powielają zarzuty podniesione w odwołaniu. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że przyznana ulga z tytułu wyszkolenia ucznia, ze względu na przepis par. 11 ust. 2 cytowanego rozporządzenia i charakter podatku dochodowego od osób fizycznych, powstającego w drodze samoopodatkowania, nie może skompensować zaległego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną "ulgą". Przepis par. 11 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że ulga z tytułu wyszkolenia jednego pracownika polega na obniżeniu podatku, o którym mowa w par. 10 ust. 1, należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, o kwotę określoną w punktach 1 i 2 tego ustępu. Zgodnie z przepisami powołanymi w zaskarżonej decyzji: art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje bez konieczności uprzedniego doręczenia decyzji. Podatnik ma obowiązek dokonać samoopodatkowania w postaci złożenia zeznania. Podatek określony w takim zeznaniu jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzję określającą organ ten wydaje także wtedy, gdy podatnik nie złoży zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Dlatego rację mają organy podatkowe orzekające w tej sprawie, że wydanie decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania nie ma charakteru konstytutywnego, to znaczy nie powoduje powstania zobowiązania. Z tego względu nie można przyjąć, że konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok nastąpiła dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wymiarowej dotyczącej tego roku, a to nastąpiło już po przyznaniu mu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Z przepisu par. 11 ust. 2 omawianego rozporządzenia jasno wynika, na czym polega ulga i w jaki sposób może być realizowana. Przepisy nie dopuszczają objęcia tego rodzaju ulgą zaległości podatkowych, dotyczy bowiem ona przyszłych zobowiązań. Skarżący nabył prawo do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych od września 1997 r., gdyż decyzje, w których przyznano mu ulgi z tytułu nauki zawodu, zostały wydane w sierpniu 1997 r. W związku z powyższym, ponieważ nie stwierdzono naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.