III SA 7287/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej "S." z L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji -- uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 21 marca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej "S." w L. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 11.392 zł. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Podaniem z dnia 5 listopada 1997 r. Spółdzielnia zwróciła się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa zarzucając, że podjęto ją z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Zdaniem strony w sprawie naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993nr 106 poz. 482 ze zm./ albowiem całość okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w związku z umową leasingu samochodu ciężarowego "Żuk" A07H nie pozwalały na stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej, iż umowa ta spełniała w istocie funkcję umowy sprzedaży na raty, pod warunkiem zawieszającym /po rocznym okresie użytkowania samochodu został on nabyty przez stronę za mniej niż 10 procent wartości początkowej określonej w umowie, możliwość taką przewidziano w umowie, a opłaty uiszczone przez leasingobiorcę w trakcie 1 roku trwania umowy przewyższały faktycznie wartość nowego środka trwałego z daty zawarcia umowy/. We wniosku podniesiono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanej ustawy, który zdaniem inspektora został przez nią naruszony, miał inną treść w czasie zawierania umowy i inną w roku podatkowym, za jaki wydano decyzję. Inspektor Kontroli Skarbowej kwalifikując umowę leasingu jako umowę sprzedaży winien, zdaniem strony, ocenić całość okoliczności z nią związanych w świetle przepisów obowiązujących w dacie zawarcia umowy, czego nie dokonał, naruszając rażąco fundamentalne zasady postępowania administracyjnego ujęte w art. 7 i art. 8 Kpa. Dokonując subsumcji stanu faktycznego pod hipotezę wskazanej wcześniej normy prawa materialnego posłużono się w istocie analogią, niedopuszczalną przy stosowaniu prawa podatkowego, dowolnie oceniając przy tym dowody. Przytoczone argumenty nie przekonały Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia 6 kwietnia 1998 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca 1997 r. wskazując, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy w decyzji przekroczono prawo w sposób ewidentny i oczywisty, a nie gdy błąd dotyczy samej wykładni prawa. Powołane przez stronę przepisy art. 7 i art. 8 Kpa stanowią tzw. zasady ogólne postępowania administracyjnego i ich naruszenie w sposób rażący może mieć miejsce wówczas, gdy w sposób rażący naruszono inne przepisy procesowe, będące konkretyzacją powyższych zasad ogólnych. Nie jest też zasadny zarzut nieuwzględnienia przez inspektora przy ocenie okoliczności faktycznych związanych z umową leasingu stanu prawnego istniejącego w dniu zawarcia umowy oraz retroaktywnego stosowania prawa. Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 1994 r. i 1995 r. nie różni się bowiem w sposób pozwalający na inne kwalifikowanie umowy leasingu w dwóch kolejnych latach podatkowych, a jego zmiana miała na celu przede wszystkim poprawienie redakcji i nie zmieniała zawartej w nim zasady, wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podstawa prawna decyzji była więc prawidłowa a sama decyzja była wynikiem prawnopodatkowej a nie cywilistycznej oceny okoliczności faktycznych sprawy /działanie Spółdzielni miało na celu zaliczenie w krótkim okresie czasu do kosztów uzyskania przychodów znacznie większej kwoty wydatków dotyczących środka trwałego, niż można by to uczynić zawierając umowę sprzedaży i obejście wspomnianego przepisu prawa podatkowego - art. 58 par. 1 Kc/. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuciła, że zarówno decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej rozstrzygają sprawę nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią w 1995 r. nie kierując się przepisami obowiązującego prawa lecz niedopuszczalnie na podstawie analogii, która nie ma uzasadnienia merytorycznego, poza woluntarystycznym uznaniem obydwu organów i która jest z gruntu błędna. Po rozpatrzeniu tego odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 10 czerwca 1998 r. utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, podzielając jej motywy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Skarżąca Spółdzielnia Pracy Handlowo-Produkcyjna "S." w L. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako podjętych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Przedstawiając przebieg sprawy oraz powtarzając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca Spółdzielnia zarzuciła, że orzekające organy w istocie uchyliły się od zbadania wskazanych przez nią okoliczności. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. W dodatkowym piśmie procesowym z lipca 1999 r. strona skarżąca podniosła, że w jej ocenie w rażącej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi /art. 2, art. 83, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/ pozostaje sytuacja, kiedy wymierzenie podatku przez organ podatkowy następuje w sposób rozmijający się z zasadami ustalonymi ustawą, prowadząc do obciążania podatnika świadczeniem ewidentnie wyższym od należnego od niego. Oznacza to bowiem, że przedmiot opodatkowania określa organ podatkowy a nie ustawa. Posługując się tabelarycznym zestawieniem treści decyzji i treści art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stan tych umów strona skarżąca wywodzi, że nie trudno dostrzec jawnej sprzeczności między przepisami, z których jasno i jednoznacznie wynika, że w stanie faktycznym wskazanym w decyzji wydatki poniesione przez nią w 1995 r. mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, skoro poniesiono je w celu uzyskania przychodów, zaś wyjątkowe nie uznanie ich za koszty nie mogło mieć zastosowania, a decyzja inspektora, rozstrzygająca, tę kwestię przeciwnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnianie. Trafnie stwierdził Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spór o wykładnię prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej w oparciu o przesłankę "rażącego naruszenia prawa" /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. Istotnie bowiem orzecznictwo sądowe /vide wyrok NSA z dnia 11 maja 1994 r. III SA 1705/93 - Wspólnota 1994 nr 42 str. 16/ mocno akcentuje, że o "rażącym naruszeniu prawa" można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzą do wniosku, że pozostają one z sobą w jawnej sprzeczności, a tam gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego "rażącym" naruszeniu /wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r. III SA 399/94/. Rzecz jednak w tymże w postępowaniu, wszczętym wnioskiem strony skarżącej z dnia 5 listopada 1997 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 marca 1997 r. orzekające organy obu instancji /a zwłaszcza organ odwoławczy, rozpatrujący sprawę ponownie w całokształcie jej wszystkich okoliczności/ nie dokonały oceny decyzji legalności kwestionowanej przez stronę decyzji ostatecznej, i to w aspekcie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" z punktu widzenia przepisów prawa materialnego regulujących kwestię prawno-podatkowych skutków umów leasingu. Oceny takiej nie dokonano mimo wyraźnych zarzutów strony skarżącej, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (...). Zaznaczyć zaś trzeba, że w odniesieniu do leasingobiorców kwestie związane z podatkowymi skutkami zawartych umów leasingu regulowały w 1995 r. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Z przepisów tych wynika, że o podatkowych skutkach umów leasingu nie decydowały rodzaje leasingu /"finansowy", "operacyjny", "zwrotny", "z góry", "norweski" itp./, czego nie dostrzega często praktyka ani też okoliczności mające miejsce po wygaśnięciu umowy, lecz wyłącznie treść zawartych umów leasingu, która ma znaczenie decydujące. Zdaniem Sądu rozpoznając więc wniosek strony skarżącej zgłoszony na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa orzekające organu obu instancji miały więc przede wszystkim obowiązek rozważenia, czy kwestionowana przez stronę decyzja ostateczna z dnia 21 marca 1997 r. w sposób rażący narusza czy też nie wskazane wyżej przepisy. Obowiązkowi temu uchybiono, jeśli zważyć że w zaskarżonej decyzji, mimo wyraźnego zarzutu odwołania w tej kwestii, organ odwoławczy wręcz starannie unikał choćby próby oceny zgodności ostatecznej decyzji z treścią wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, nawet przez proste zestawienie jej treści z treścią, tych przepisów. Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew poglądom prezentowanym w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 kwietnia 1998 r. (...), w odniesieniu do kwestii podatkowych skutków umów leasingu orzecznictwo sądowe bynajmniej nie układa się w "utrwaloną" linię. I tak w wyroku z dnia 21 października 1997 r. SA/Sz 1666/96 /nie publ./ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "właściwe zakwalifikowanie przedmiotu umów leasingu do składników majątkowych jednej ze stron umowy ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z leasingiem". Z kolei w wyroku z dnia 17 września 1997 r. SA/Sz 1799/96 /nie publ./ stwierdzono, że żaden przepis powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie daje organowi podatkowemu prawa do oceny danej umowy leasingowej według innych zasad niż określone w par. 2 tego rozporządzenia, który odsyła do treści zawartej umowy leasingowej, a nie późniejszego zachowania się stron tej umowy. W wyroku z dnia 18 czerwca 1997 r. SA/Sz 1092/96 /POP 1999 nr 1 poz. 19/ Naczelny Sąd Administracyjna mocno zaakcentował zarzut, że organy podatkowe nie analizowały treści umów leasingu pod kątem treści powołanego rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. lecz badały zamiar stron powołując się na art. 65 par. 2 Kc i to pod kątem zdarzeń późniejszych, polegających na kupnie leasingowego uprzednio przedmiotu, do czego w świetle przepisów rozporządzenia brak jest podstaw. Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 1996 r. SA/Sz 277/96 wskazano, że organ podatkowy nie może kwestionować zasadności zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy, gdy spełnione są warunki określone w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie /wyrok z dnia 1 kwietnia 1998 r. III SA 53/97/ nie można w państwie prawa używać argumentu o "omijaniu" prawa podatkowego w sytuacji, gdy podatkowe skutki czynności prawnych w sposób wyraźny i szczegółowy uregulowane zostały przez normodawcę. Nadmienić należy, że wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 /OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/ przywołany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zapadł w odniesieniu do stanu sprzed daty wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji naruszono zasadę określoną w art. 7 Kpa, nie dokonując oceny kwestionowanej przez stronę ostatecznej decyzji w świetle przepisów prawa materialnego, ze szkodą dla słusznego interesu strony skarżącej. W tej sytuacji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy. Nie jest zadaniem Sądu zastępowanie organów administracji w wypełnianiu ich funkcji a zatem wyrok nie przesądza o kształcie przyszłego rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Ponownie rozpoznając sprawę uwzględnić jednak trzeba, że stosownie do przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, w którym każdy ma obowiązek jego przestrzegania /art. 83 Konstytucji/ a nakładanie podatków określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji/. Przy ponownej ocenie sprawy rozważyć zatem należy czy wymierzenie podatku stronie skarżącej ostateczną, decyzją podatkową nastąpiło w sposób zgodny z ustaw, i wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego aktami wykonawczymi a także ocenić kwestię tej zgodności w oparciu o przesłankę wynikającą z treści art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.