III SA 734/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13.02.2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Urząd Skarbowy W.-M. w dniu 15.09.2000 r. wydał decyzję (...), określającą PZU S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2000 r., w kwotach: styczeń 2000 r. - 535.478 zł, luty 2000 r. - 761.699 zł, marzec 2000 r. - 713.882 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. w wysokości 4.831.436 zł, zaległości w tym podatku w wysokości 2.059.059 zł, wysokość należnych od tej zaległości odsetek w kwocie 152.663,50 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie za te miesiące w wysokości 617.717 zł. Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie przez kontrolujących, iż strona w okresie styczeń-kwiecień 2000 r. sprzedawała towary, odzyskane po szkodach - głównie samochody i ich części, ale również rowery i tkaniny - nie naliczając od tej sprzedaży należnego podatku VAT. Tym samym, naruszono przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższą sprzedaż strona zakwalifikowała jako sprzedaż zwolnioną, mieszczącą się według KWiU w podkategorii 66.03.10 "usługi ubezpieczeniowe inne niż ubezpieczenia na życie. "Kontrolujący stwierdzili także, że prowadzone ewidencje sprzedaży nie zawierały danych odnośnie sprzedaży ww. samochodów i innych składników rzeczowych pochodzących z odzysku. Sprzedaż ta tylko częściowo była wykazywana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 13.02.2000 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podstawę działalności ubezpieczeniowej stanowi zawieranie umów ubezpieczenia między zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającym. Przez tę umowę /art. 805 par. 1 Kc/ zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W przypadku zajścia wypadku, którego skutki są objęte ubezpieczeniem, zakład ubezpieczeń wypłaca odszkodowanie. Jeżeli po wypłacie odszkodowania przez zakład ubezpieczeń poszkodowany odzyskał utracony pojazd jest zobowiązany zwrócić odszkodowanie; często jednak w ogólnych warunkach ubezpieczeń zastrzega się, że zamiast zwrotu odszkodowania, poszkodowany przenosi prawa własności odzyskanego pojazdu na zakład ubezpieczeń. W takim przypadku zakład ubezpieczeń może dokonać sprzedaży odzyskanego pojazdu. Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, iż sprzedaż samochodów powypadkowych nie mieści się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej, co potwierdził także w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 15 grudnia 1999 r. III SA 180/99/. Sprzedaż tych samochodów nie mieści się również w pojęciu "usług ubezpieczeniowych" gdyż usługi te polegały na wypłacie określonego odszkodowania podmiotowi opłacającemu składkę w razie zaistnienia zdarzenia określonego w umowie. Izba Skarbowa potwierdziła, iż skoro zakład ubezpieczeniowy zdecydował się na przejęcie na swoją własność przedmiotów ubezpieczenia, a następnie dokonywał ich sprzedaży, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Sprzedaż osobom trzecim samochodów i innych przedmiotów "odzyskanych" po wypadkach, przejętych przez towarzystwa ubezpieczeniowe na podstawie cesji poprzednich właścicieli podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 powołanej ustawy. Izba Skarbowa podkreśliła, iż fakt, iż były to pojazdy związane z zawartymi wcześniej umowami ubezpieczenia nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów tej ustawy. Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie opinii Głównego Urzędu Statystycznego, Izba Skarbowa zauważyła, że ustawodawca, wiążąc pojęcia w tej ustawie występujące, tj. towaru i usługi "odsyła" do przepisów o statystyce państwowej. Jednak w żadnym z przepisów nie stwierdza, iż wydane przez te organy opinie są wiążące dla organów podatkowych, a już w szczególności, że mają one charakter decydujący o stawce podatkowej. Na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania właściwej stawki podatkowej, bo to on a nie nikt inny ponosi konsekwencje finansowe związane z jej nieprawidłowym stosowaniem. Od wyżej wymienionej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 pkt 2, a także art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, zagospodarowanie samochodów z odzysku, potwierdzone praktyką, jest integralną częścią działalności ubezpieczeniowej, w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. W obszernym uzasadnieniu powyższego stwierdzenia podatnik podniósł m.in., że: - działalność ubezpieczeniowa jest zespołem operacji gospodarczych, podejmowanych przez ubezpieczycieli w celu wypracowania środków pozwalających na spełnienie funkcji asekuracyjnych w obrocie gospodarczym. Istotą ubezpieczenia jest rozłożenie ryzyka strat lub konieczność finansowego pokrycia nadzwyczajnych potrzeb na większą liczbę podmiotów uiszczających składki na fundusz ubezpieczeniowy, - zgodnie z przepisami dotyczącymi rachunkowości zakładów ubezpieczeń, środków uzyskanych w ramach odzysku pozostałości po szkodach ubezpieczeniowych nie zalicza się do przychodów zakładu ubezpieczeń, pomniejszają one koszty z tytułu wypłaconych odszkodowań. Dodatkowo podatnik podniósł, że nowelizacja z dnia 21 lipca 2000 r. ustawy o działalności ubezpieczeniowej enumeratywnie wymienia czynności ubezpieczeniowe, w tym m.in. zagospodarowanie odzysków po szkodach. Usługa ubezpieczeniowa obejmuje zespół czynności zmierzających nie tylko do zapewnienia wypłaty odszkodowania, ale także i zdobycia środków finansowych na pokrycie swojej działalności i wypracowanie zysku. Konsekwencją powyższego, jest uznanie, iż przewłaszczenie ubezpieczonego pojazdu jest elementem usługi ubezpieczeniowej. Strona przyznaje, iż sprzedaż przewłaszczonych samochodów nie jest główną formą działalności, ale nie jest także działalnością uboczną. Strona nie podziela także poglądu Izby Skarbowej, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż klasyfikacja usług ma jedynie charakter pomocniczy przy stosowaniu ustawy o VAT. Zdaniem Strony, jeżeli klasyfikacje miałyby jedynie charakter pomocniczy, ustawa o VAT musiałaby podać inne kryteria kwalifikacji danej czynności dla celów podatkowych. Izba Skarbowa, odmawiając znaczenia klasyfikacji statystycznej na gruncie przepisów ustawy o VAT, w sposób rażący naruszyła art. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zwolnione z podatku VAT jest świadczenie usług ubezpieczeniowych, to zwolnienie powinno odnosić się do zespołu wszystkich czynności wchodzących w skład usług ubezpieczeniowych. Strona podniosła także, że ustawodawca nie skorzystał ze swej kompetencji do wyłączenia generalnego zwolnienia z podatku usług ubezpieczeniowych w odniesieniu do określonych, wyspecjalizowanych czynności. Oprócz wskazanych uchybień przepisom prawa materialnego Izba Skarbowa naruszyła również zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Izba Skarbowa bowiem, negując wartość dowodową opinii OBRS bez podjęcia jakichkolwiek kroków służących wyjaśnieniu przyczyn dokonywania określonej klasyfikacji przez organ statystyczny, naruszyła zasady postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynikało, że Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A. /PZU S.A./ prowadzący działalność w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych i innych ubezpieczeń majątkowych w umowach zawieranych z ubezpieczonymi w powyższym zakresie, zawierał klauzulę, zgodnie z którą w określonych wypadkach ubezpieczonemu /najczęściej właścicielowi samochodu/ została wypłacona pełna suma odszkodowania, w zamian za co ubezpieczony zobowiązywał się do przeniesienia własności przedmiotu ubezpieczenia /najczęściej skradzionego lub uszkodzonego samochodu/. Po wypłaceniu pełnego odszkodowania, PZU S.A. sprzedawał w drodze cesji przedmioty ubezpieczenia osobom trzecim. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że były to czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Fakt, że były to pojazdy lub inne towary związane w jakiś sposób z wcześniej zawartymi umowami ubezpieczenia nie miał w tym przypadku znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, które w jednoznaczny sposób poddawały opodatkowaniu czynności polegające na sprzedaży. Zgodzić się należy z tym, że ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 11 poz. 62 ze zm./ nie definiowała pojęcia "działalność ubezpieczeniowa". Jednakże art. 805 par. 1 Kc określał, iż przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia określonego w umowie przypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stąd działalność zakładu ubezpieczeń polegająca na odsprzedaży przedmiotów ubezpieczenia nie mieściła się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej. Nie mieściła się ona również w zakresie "usług ubezpieczeniowych", gdyż usługi te polegały na wypłacie określonego odszkodowania podmiotowi opłacającemu umówioną składkę w razie zaistnienia zdarzenia określonego w umowie /por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., III SA 180/99 - nie publ.; pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 23.11.1998 r. nr 1-7204/100/98/KSz wydane na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Skoro więc zakład ubezpieczeniowy zdecydował się na przyjęcie na swoją własność przedmiotów ubezpieczenia, a następnie dokonywał ich sprzedaży, to nie było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach. Miały też w związku z tym zastosowanie przepisy o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przewidziane w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, których nieprzestrzeganie uzasadniało zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi o nie zastosowaniu się przez organy podatkowe do opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego - Ośrodka Badawczo Rozwojowego Statystyki Sąd stwierdza, że tego rodzaju opinia jak każdy inny dowód w sprawie nie mogła mieć charakteru decydującego. Co się tyczy wpływu ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. /Dz.U. nr 70 poz. 819/ nowelizującej ustawę o działalności ubezpieczeniowej, na ocenę prawną rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, to wbrew odmiennym wywodom skargi, Sąd zauważa, że powyższa zmiana przepisów potwierdziła tylko prawidłowość rozumowania organów podatkowych albowiem dopiero z chwilą nowelizacji ustawy zagospodarowanie odzysków po szkodach zostało potraktowane przez ustawodawcę jako działalność ubezpieczeniowa. Z tych względów i na postawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.