III SA 7573/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego i Grażyny małżonków L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29.09.1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-maj 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 kwietnia 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 1997 r. oraz w przedmiocie określenia zaległości w tymże podatku oraz odsetek od powyższej zaległości w odniesieniu do przedsiębiorstwa handlowo-usługowego, spółki cywilnej Jerzego Ł. i Grażyny Ł. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne urzędu, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie stosowania kas rejestrujących, które dotyczyły treści paragonów kasowych drukowanych przez kasy, które nie zawierały cen jednostkowych sprzedawanych towarów. Z uwagi na powyższe spółka naruszyła przepis par. 5 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Organ podatkowy I instancji pozbawił więc spółkę prawa do odliczenia od podatku należnego za miesiące: marzec, kwiecień i maj 1997 r. kwoty wydatkowanej na zakup dwóch zarejestrowanych kas rejestrujących w wysokości 2.990,00 zł. Izba skarbowa wyjaśniła, iż warunki stosowania kas rejestrujących przez podatników reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178; Dz.U. nr 91 poz. 422; Dz.U. nr 115 poz. 511/. Zatem, użytkowanie kas rejestrujących niezgodnie z przepisami ww. rozporządzenia powoduje konsekwencje wynikające z par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, tj. utratę prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty określonej w przepisie par. 4 ust. 2 tego rozporządzenia od każdej z zakupionej i zarejestrowanej kasy rejestrującej. Izba dodała przy tym, że paragon fiskalny drukowany przez kasę jest dowodem sprzedaży, a obowiązek jego prawidłowego sporządzenia ciąży na sprzedawcy. Izba skarbowa przyjęła jako bezsporne, iż kasy użytkowane w spółce drukowały paragony fiskalne bez ceny jednostkowej towarów co stanowi naruszenie przepisu par. 5 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem paragon drukowany przez kasę powinien zawierać ceny jednostkowe towarów i usług. Bezpodstawne są więc zarzuty spółki wskazujące na nadinterpretację przepisów przez organ podatkowy I instancji. Skarżący powołując się na przepis par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wymienił niektóre z warunków mówiących o utracie prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas, pomijając natomiast ust. 2 tegoż przepisu z którego wynika, że tracą prawo do odliczenia podatnicy, którzy nie użytkują kas rejestrujących albo użytkują je niezgodnie z przepisami. Nie zasługuje również na uwzględnienie dowód w postaci załączonego fragmentu "instrukcji użytkownika kasy" w instrukcji tej zawarte są bowiem podstawowe informacje dotyczące obsługi technicznej. Instrukcja ta nie stanowi normy prawnej, a tym samym nie zwalnia podatnika z obowiązku użytkowania kasy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Wywodzili w szczególności, że powołanym powyżej rozporządzeniem z dnia 12 maja 1993 r., zgodnie z przepisami par. 1 ust. 1, Minister Finansów określił m.in. warunki stosowania kas rejestrujących, które zawarte są w par. 4 tegoż rozporządzenia, przy czym zgodnie z przepisami par. 4 ust. 1 pojęcie "warunki stosowania" dotyczy warunków, jakie muszą spełniać kasy. W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy - przepisy par. 5 należy uznać za przepis szczególny względem par. 4 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia. Zawarte w powyższych przepisach warunki - kryteria należy traktować jako cechę właściwą stosowanej przez podatnika kasy, niezależną od czynności podatnika związanych z użytkowaniem - a więc obsługą kasy. Zatem z żadnego z powołanych powyżej przepisów rozporządzenia nie można wprost wysnuć przesłanki do stwierdzenia użytkowania kasy niezgodnie z przepisami, bowiem poprzedzone musi być ono celowym działaniem podatnika. W związku z powyższym, wbrew stanowisku Izby Skarbowej w O., zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niespełnienie przez paragon warunków zawartych w par. 5 pkt 6 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów (...) nie wyczerpuje hipotezy objętej normą przepisu par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących. Organowi odwoławczemu zarzucono ponadto wydanie decyzji z naruszeniem przepisów: - Art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie nie dowiedziono użytkowania kasy niezgodnie z przepisami, wobec nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy podatnik miał wpływ na treść drukowanego paragonu, czy też dana cecha stanowiła nienaruszalną cechę właściwą kasy. - par. 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., zgodnie z którym podatnicy są zobligowani do użytkowania kas zawierających pozytywną opinię Ministra Finansów, także w zakresie treści paragonu. Skoro więc organy podatkowe nie stwierdziły braku owej opinii, to kwestionowanie prawa do odliczenia podatku stanowi naruszenie powyższego przepisu w sytuacji, gdy treść paragonu zawiera cechę właściwą dla danej kasy. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Izba skarbowa podtrzymała pogląd, że użytkowanie kas niezgodne z przepisami powoduje konsekwencje wynikające z par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących - utratę prawa do odliczania od podatku należnego kwoty określonej w przepisie par. 4 ust. 2 tegoż rozporządzenia. Z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż odliczenie kwoty wydatkowanych na zakup kas normodawca uzależnił od użytkowania kas zgodnie z warunkami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Izba skarbowa podkreśliła, że w par. 5 ww. rozporządzenia normodawca wskazał, jakie dane co najmniej powinien zawierać paragon drukowany przez kasę rejestrującą. Każda więc kasa rejestrująca posiadająca pozytywną opinię Ministra Finansów dotyczącą programu pracy kasy ma techniczne możliwości drukowania paragonów zawierających dane określone w par. 5 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. Od podmiotu użytkującego kasy natomiast zależy takie zaprogramowanie kasy, które umożliwi drukowanie paragonów zawierających dane wskazane w par. 5 owego rozporządzenia. W niniejszej sprawie nie było więc zasadnym prowadzenie postępowania zamierzającego do wyjaśniania czy brak ceny jednostkowej na paragonach fiskalnych drukowanych przez kasy stanowi nienaruszalną cechę właściwą kasy, bowiem kasy posiadały pozytywną opinię Ministra Finansów dotyczącą pracy kasy, a sami skarżący w piśmie z dnia 30 marca 1998 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w B. wskazali, iż błędy stwierdzone przez kontrolę wyeliminowali. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia par. 7 ust. 2 rozporządzenia, gdyż jak powyżej wskazano zastosowanie kasy rejestrującej posiadającej pozytywną opinię pracy wydaną przez Ministra Finansów nie zwalnia podatnika od zgodnego z przepisami użytkowania kas, a treść drukowanego przez kasy paragonu nie stanowi właściwości technicznej kasy, a jest jedynie uzależniona od działania podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za usprawiedliwioną. W celu lepszej kontroli obrotów oraz kwot podatku należnego osiąganych przez podatników VAT sprzedających usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przez tych podatników obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. Obowiązek ten wynika z dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 tej ustawy powoduje, iż traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w wysokości 30 procent podatku naliczonego do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stanowi o tym art. 29 ust. 2 tejże ustawy. Dodać należy, iż poza sankcją o charakterze finansowym ustawodawca przewidział w określonych sytuacjach odpowiedzialności z art. 104a par. 1 ustawy karnej skarbowej. Odpowiedzialności z tego przepisu podlega ten, kto wbrew przepisom ustawy VAT nie prowadzi ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość odliczenia od podatku w całości lub w części kwot wydatkowanych przez podatnika przy nabyciu kas rejestrujących /art. 29 ust. 3/ pod warunkiem prawidłowego ich stosowania /art. 29 ust. 4/ upoważniając Ministra Finansów do szczegółowego uregulowania tych kwestii w drodze rozporządzenia. Niesporną w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność, iż małżonkowie Ł. dokonali zakupu 2 kas rejestrujących i rozpoczęli ewidencjonowanie obrotu w obowiązującym terminie a następnie na przestrzeni marca, kwietnia i maja 1997 r. dokonali odliczeń od podatku na łączną kwotę 2.990,00 zł z tytułu kosztów nabycia tychże kas. Organy podatkowe uznały, iż owe kasy odpowiadały wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./. Organy podatkowe stwierdziły jednak, iż skarżący użytkowali te kasy niezgodnie z dyspozycją par. 5 pkt 6 tegoż rozporządzenia, albowiem w paragonach drukowanych przez ich kasy nie wykazywali cen jednostkowych towarów i z tego powodu utracili prawo do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas, o którym jest mowa w par. 4 ust. 2 i par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/. Z akt administracyjnych wynika, iż w dniach 10 i 11 marca 1998 r. w toku dokonywanej kontroli podatnicy przedłożyli paragony drukowane przez ich kasy, a które ocenione zostały jako nie zawierające ceny jednostkowej. Zasadniczym mankamentem postępowania administracyjnego jest to, iż w protokole Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 marca 1998 r. nie stwierdzono w oparciu o jakie konkretnie paragony dokonano powyższych ustaleń. Paragony bowiem w niniejszej sprawie stanowią dowód rzeczowy, który powinien być odpowiednio zabezpieczony i opisany. Należy się domyślać, iż chodzi tutaj o cztery paragony: z dnia 16 kwietnia 1997 r. i 24 grudnia 1997 r. wydrukowane przez kasę nr (...) oraz z dnia 10 kwietnia 1997 r. i 20 grudnia 1997 r. wydrukowane przez kasę nr (...). Dodać w tym miejscu należy, iż do akt załączono kserokopie tych paragonów, które jednak nie mogą być uznane za dokumenty, jeśli nie zostały poświadczone podpisem strony. Przechodząc do dalszych kwestii związanych z niniejszą sprawą należy zwrócić uwagę, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. zawiera tzw. słowniczek terminologiczny niektórych terminów. W par. 1 ust. 2 pkt 6 tegoż rozporządzenia stwierdzono, iż przez słowo paragon należy rozumieć dokument drukowany przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży. Z kolei w par. 5 określono wymagania co do treści paragonu. Paragon drukowany przez kasę powinien zawierać informacje enumeratywnie wymienione w tym paragrafie, a wśród nich nazwy towarów i usług /pkt 5/ oraz ceny jednostkowe towarów i usług /pkt 6/. Dodać należy, iż w art. 104a par. 2 ustawy karnej skarbowej /w brzmieniu nadanym jej przez art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ wprowadzono pojęcie "dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży". Z całą pewnością chodzi tutaj o paragon drukowany przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży, stwierdzający dokonanie sprzedaży i zawierający niezbędne informacje o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług oraz zawierający informacje o czasie sprzedaży, nazwach towarów i ich cenach jednostkowych, wartości sprzedaży, kwocie należności oraz stawkach i kwocie podatku. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy skarżący w przedłożonych organowi kontroli paragonach wykazywali ceny jednostkowe sprzedawanych przez siebie towarów, czy też nie. Powołane w sprawie akty wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji pojęcia ceny jednostkowej towaru bądź usługi. O ocenie jednostkowej towaru jest natomiast mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy chodzi o wymagania dotyczące zawartości faktur i rachunków uproszczonych stwierdzających sprzedaż. Zasady wystawiania faktur, rachunków uproszczonych i dane, które powinny one zawierać zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym. Aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - podobnie jak uprzednio obowiązujący akt prawny - w par. 38 ust. 1 przewiduje wymogi faktury m.in. co do: - nazwy towaru lub usługi /pkt 4/, - jednostki miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaju wykonanych usług /pkt 5/, - ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku /ceny jednostkowej netto/ - pkt 6, - wartości sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku /wartość sprzedaży netto/ - pkt 7. W par. 51 ust. 1 cyt. rozporządzenia określono, iż rachunek uproszczony powinien zawierać m.in. dane co do: - nazwy towaru lub usługi i ich ceny jednostkowe /pkt 3/, - jednostki miary i ilości sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług /pkt 4/, - wartość sprzedanych towarów i wykonanych usług /pkt 5/. Porównanie danych dotyczących koniecznej treści faktury VAT i rachunku uproszczonego z danymi wymaganymi co do treści paragonu wskazuje, iż w żadnym razie drukowany paragon nie musi zawierać jednostki miary, co sugerował przedstawiciel izby skarbowej na rozprawie, a nawet ilość sprzedanych towarów. Warunkiem koniecznym jest natomiast wykazanie ceny jednostkowej towaru w paragonie, czyli określania rzeczy z nazwy i odniesienia jej w określonej przez sprzedawcę cenie. Przedłożone w sprawie kserokopie paragonów pozwalają na stwierdzenie, że skarżący dokonywali sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych. W tychże paragonach wykazywali np.: - sprzedaż 3 chlebów w cenie po 0,90 zł za kwotę 2,70 zł; - sprzedaż 4 bułek w cenie po 0,23 zł za kwotę 0,92 zł; - sprzedaż 10 bułek w cenie po 0,30 zł za kwotę 3,00 zł; - sprzedaż 2 zup w cenie 0,64 zł za kwotę 1,28 zł; - sprzedaż 2 zup w cenie 0,76 zł za kwotę 1,52 zł. Nie może budzić zatem żadnej wątpliwości okoliczność, iż w podanych wyżej przykładach wykazywano cenę jednostkową towaru. Podatnicy wykazywali również sprzedaż np. kiełbasy, musztardy, drobiu, owoców, przy czym w paragonach wykazywano w tym wypadku nazwę towaru i wartość sprzedaży. Z istoty rzeczy wynika jednak, iż w przypadku pojedynczych towarów konfekcjonowanych z ceną oznaczoną na towarze, fakt wydrukowania na paragonie ceny tego towaru oznacza, że chodzi o ceną jednostkową w pojęciu ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienia zaszłości gospodarczej, a elementy formalne faktury wymagane przez przepis art. 32 ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe /wyrok NSA z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 753/95/. Konstatacje tego rodzaju należy odnieść również do paragonu rozumianego powszechnie jako "kwit z bloczku kasowego stanowiący dowód zapłaty za zakupiony towar" /Słownik języka polskiego: PWN Warszawa 1992 r., str. 601/, czy jako "dokument z kasy rejestrującej, stwierdzający dokonanie sprzedaży" /art. 104a par. 2 ustawy karno skarbowej/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto również, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości do odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikających z treści danej faktury /wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., III SA 1659/95/. Jeśli paragon z kasy fiskalnej nie jest rachunkiem, a więc jest dokumentem, dla którego postawione są znaczne niższe wymogi lub wymagania dla faktury VAT czy rachunku uproszczonego, to postawienie nie udowodnionego zarzutu o braku ceny jednostkowej nie może być uznane za użytkowanie kasy niezgodne z przepisami. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W takim stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu po myśli art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 1 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych normuje przepis art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy.