III SA 7808/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Piotra S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 1.09.1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA - oddala skargę. Decyzją z dnia 1.09.1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. B. z dnia 16 lipca tego roku, odmawiającą Piotrowi Sz. stwierdzenia istnienia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynikało, że organy podatkowe obu instancji uznały za zasadne doliczenie przez podatnika, do podstawy opodatkowania tym podatkiem zachowku otrzymanego w 1997 r. Izba wskazała, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęta została zasada powszechności opodatkowania, zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. Zasada ta znalazła wyraz w art. 9 ustawy. Zachowek nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego ani na podstawie art. 21 ustawy ani na podstawie odrębnych przepisów. Stąd podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy/. Odnosząc się do powołanego przez podatnika w odwołaniu orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 Izba Skarbowa wskazała, że na gruncie Konstytucji RP nie znajduje uzasadnienia stanowisko nadające orzeczeniom SN moc powszechnie obowiązującą, chociaż niewątpliwie orzecznictwo tego Sądu ma istotne znaczenie dla procesu stosowania prawa przez organy podatkowe. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Piotr Sz. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako błędnej i niezgodnej z prawem. Jego zdaniem zachowek podlega opodatkowaniu według przepisów zawartych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i dlatego nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. podatkowi od spadków i darowizn podlegają prawa majątkowe nabyte w drodze spadku, a więc na podstawie księgi IV Kodeksu cywilnego - w tym także w drodze zapisu, polecenia, a także zachowku. Jako uzasadnienie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo wcześniejszego, jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sposobu opodatkowania zachowku, argumenty przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego, wskazanego przez skarżącego, wzbudziły wątpliwość prawną składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę na rozprawie w dniu 10 listopada 1999 r., co do tego czy przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyłączający z opodatkowania tym podatkiem przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn - ma zastosowanie do przychodów z zachowku. Skład orzekający wystąpił do Prezesa NSA o wyjaśnienie tej wątpliwości w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Po uzyskaniu odpowiedzi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga Piotra Sz., na wskazaną na wstępie decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 1.09.1998 r., na uwzględnienie nie zasługuje. Jak to bowiem wskazano w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00, rozstrzygającej przedstawioną wątpliwość prawną i - na podstawie art. 49 ust. 5 ustawy o NSA - wiążącej skład orzekający Sądu w sprawie niniejszej; "Uprawnienie do zachowku nie wywodzi się (...) z tego, że dana osoba nabyła spadek lecz, że została przy dziedziczeniu pominięta. Podlegający opodatkowaniu przyrost majątku osobistego (...) następuje "w drodze" realizacji (...) uprawnienia /sądowej lub pozasądowej/ a nie w drodze spadku". Ponadto ustawa o podatku od spadków i darowizn wśród unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego nie zawiera określenia momentu powstania tego obowiązku dla zachowku. "Opodatkowaniu podlega nabycie realnej korzyści powodującej przyrost majątku. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał opodatkować zachowek podatkiem od spadków i darowizn, to niewątpliwie określiłby jako chwilę powstania obowiązku podatkowego, moment wypłaty uprawnionemu należnej sumy. Nie do pomyślenia jest taka regulacja obowiązku podatkowego, która nie wskazuje na moment jego powstania. Tej - jakże ważnej - kwestii nie rozważył (...) Sąd najwyższy /mimo, że wyeksponowano ją w zdaniu odrębnym/ ograniczając się do przytoczenia treści przepisu (...). Zgodzić się należy z poglądem - wyrażonym w zdaniu odrębnym sędziego sprawozdawcy /do wyroku SN - dop. NSA/ - w myśl którego tytuły prawne nabycia praw majątkowych podlegające przepisom tej ustawy zostały wymienione w art. 6 ust. 1 (...) w sposób enumeratywny". Skoro nie ma wśród nich nabycia z tytułu zachowku to należało uznać, że zgodnie z prawem stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód z zachowku jest przychodem ze źródła przychodów mieszczącego się w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W tej sytuacji zasadnie odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zadeklarowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu to Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, miał obowiązek orzec jak w wyroku.