III SA 8008/98

Nie stanowi przeszkody w obniżeniu podatku należnego fakt wystawiania faktury przez dwóch sprzedawców, jeżeli każdy z nich jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada numer identyfikacji podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie faktury sprzedaży są wystawione zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, bowiem żaden przepis tej ustawy nie zabrania wystawienia dokumentu sprzedaży przez więcej niż jednego podatnika podatku VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 października 1998 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1, art. 10, art. 25 ust. 1 pkt. 4a, art. 32 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 1997 r. określającą oraz ustalającą Przedsiębiorstwu Robót Energetyczno-Inżynieryjnych "E." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 1994 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Oznacza to, że aby stwierdzić, że istnieje podatnik musi istnieć /w omawianej sprawie/ jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy. Można przyjąć, że uznanie istnienia takiej jednostki wymaga ustalenia elementów więzi osobowych /skład osobowy, zatrudnienie/, majątkowych /przedmioty majątkowe, środki pieniężne/ i formalno-organizacyjnych /struktura organizacyjna, reprezentacja, rejestracja/. Przykładem wspomnianej kategorii jednostek mogą być spółki jawne oraz spółki komandytowe, a także spółki cywilne. Z samego faktu zawarcia w dniu 12 maja 1994 r. umowy o wspólnym finansowaniu operacji leasingowych przez "B.L." Sp. z o.o. i B. S.A. zdaniem Izby nie jest możliwe, wbrew twierdzeniom urzędu zawartym w uzasadnieniu rozpatrywanej decyzji, uznanie faktu powstania nowego podatnika. Skoro umowa o wspólnym finansowaniu operacji leasingowych nie tworzy nowego podatnika, firmy "B.L." Sp. z o.o. i B. S.A. nie mogły wystawić faktury VAT uprawniającej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Z istoty podatku od towarów i usług i zawartej w tym podatku fakturowej metody jego obliczenia wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument, lecz dowód specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawiają podatnicy podatku od towarów i usług, a wystawienie faktury lub rachunku uproszczonego jest ich obowiązkiem. W rozpatrywanej sprawie faktury nie zostały wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług, a zatem na podstawie samego tekstu ustawy /art. 32 ust. 1/ nie można ich uznać za faktury specyficzne dla podatku od towarów i usług. Innymi słowy, dokumenty nie były fakturami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały wystawione przez podatnika tego podatku. Przepis art. 19 ust. 2 ww. ustawy stwierdza, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Stwierdzając zatem, że faktury nr 2/5, nr 1/7, nr 1/8, nr 5/9 nie są specyficznymi fakturami podatku od towarów i usług należy uznać, że strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określonych w tych dokumentach. Konsekwencją zaś stwierdzenia przez organ podatkowy zawyżenia przez stronę wysokości podatku naliczonego było zastosowanie sankcji. Stosownie do przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji, zawierającej kwoty określone w art. 20 tej ustawy /m.in. kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotów oraz inne dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z przepisu tego wynika obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, aby wykazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku naliczonego, obciążającego podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku. Niesporne jest, iż Spółka wbrew przepisowi art. 25 ust. 1 pkt. 4a ustawy wykazała w ewidencji zakupu, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, podatek naliczony z nieprawidłowo wystawionych faktur VAT: z dnia 27.05.94, nr 1/7 z dnia 10.07.94, nr 1/8, z dnia 10.08.94, nr 5/9 z dnia 10.09.94, obniżający podatek należny, a następnie na podstawie takiej adnotacji w ewidencji sporządziła deklaracje podatkowe za miesiące maj - wrzesień 1994 r. Taki sposób prowadzenia ewidencji narusza obowiązki podatnika, określone w art. 27 ust. 4 ustawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Wobec powyższego skoro strona naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy poprzez zawyżenie podatku naliczonego, to w tym stanie rzeczy zaistniały przesłanki zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy. Jednocześnie Izba stwierdziła, że przy ustalaniu kwoty zobowiązania Urząd Skarbowy zasadnie uwzględnił zapis art. 3 ust. 2 noweli ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustalając zobowiązanie sankcyjne - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 27 ust. 6 tej ustawy w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuca, że decyzje te naruszają art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 oraz art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W uzasadnieniu twierdzi, że Spółki "B." S.A. i Spółka "B.L." Spółka z o.o. zawierając umowę o wspólnym finansowaniu operacji leasingowych stały się podatnikiem z tytułu wykonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu w odpowiedniej części wynikającej z zawartej umowy. Powyższe uzasadniało wystawienie faktur VAT w sposób, w jakim miało miejsce w spornym przypadku. Podnosi, że skoro w art. 32 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca dopuszcza możliwość zakupu danej rzeczy przez kilku nabywców, których nazwy winne być wpisane do faktury VAT to możliwym jest również dokonanie sprzedaży towaru przez dwie lub więcej osób, bez konieczności utworzenia nowego podatnika podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie podatnicy tego podatku istnieją, i są nimi obie wyżej wymienione Spółki. Twierdzi, że skoro wystawione faktury na dwa lub więcej podmiotów, które nabyły wspólnie ten sam towar nie stoi na przeszkodzie obniżeniu przez każdego z nich należnego podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to również sprzedaż wspólnego towaru /świadczenie usług/ przez dwa lub więcej podmiotów powoduje obowiązek wystawienia faktury VAT, w której muszą być uwzględniani wszyscy podatnicy sprzedaży. Odnośnie sankcji twierdzi, iż udokumentowanie nabycia towaru lub usługi fakturą, na której podano nie figurujący w rejestrach organów podatkowych NIP, nie stanowi podstawy do ustalenia wyłącznie z tej przyczyny sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt. 2 cyt. ustawy. Powyższe uchybienie powoduje wyłącznie niemożność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt. 4a/. Twierdzi, że prowadziła ewidencję w zakresie podatku naliczonego wiernie z danymi zawartymi w dokumentacji źródłowej. Natomiast naruszenie art. 25 ust. 3 cyt. ustawy, nie pozwalało na automatyczne zastosowanie przez organy skarbowe sankcji bez wykazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podstawowe uprawnienie polegające na możliwości pomniejszania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skorzystanie z omawianej możliwości uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, sformułowanych zarówno w przepisach cytowanej ustawy, jak też w przepisach wykonawczych. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez podatnika prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia. Ustawodawca w art. 32 ustawy, ściśle określił, iż takimi dokumentami są faktury VAT i rachunki uproszczone wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług. Uwzględniając całą konstrukcję związaną z funkcjonowaniem podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dokumenty te pełnią w niej pierwszoplanową rolę. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do kwestii, czy skarżąca Spółka miało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez dwóch sprzedawców - Bank Inicjatyw Społeczno-Ekonomicznych S.A. i Bank Inicjatyw Społeczno-Ekonomiczny Spółka z o.o. Ustawodawca w art. 32 ustawy określa podstawowe warunki, jakim powinny odpowiadać faktury i rachunki uproszczone wymieniając w szczególności między innymi dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa obowiązujące w 1994 r rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./ zgodnie z którym do wystawienia faktur VAT uprawnieni są wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani, którzy posiadają numer identyfikacji podatkowej /NIP/ oraz nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury wystawiły dwie firmy będące podatnikami VAT, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej, nie korzystające ze zwolnienia podatkowego. W świetle powołanych wyżej przepisów - nie stanowi przeszkody w obniżeniu podatku należnego fakt wystawiania faktury przez dwu sprzedawców jeżeli każdy z nich jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada numer identyfikacji podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie wystawianie faktur nie jest sprzeczne z treścią cytowanego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./. Przy ocenie stanu faktycznego należy mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, zgodnie z którą skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy treść stosunków cywilnoprawnych nie zmierza do ograniczenia funkcjonowania prawa podatkowego. Zawarta przez obie sprzedające Spółki umowa o wspólnym finansowaniu operacji leasingowych z całą pewnością nie zmierza do ograniczenia funkcjonowania prawa podatkowego. Zarówno po stronie sprzedawcy jak i kupującego może wystąpić dwie lub więcej osób i nie ma w tym przypadku znaczenia, że ustawodawca definiując umowę sprzedaży, wymienia w liczbie pojedynczej sprzedawcę i nabywcę /art. 535 Kc/. Ideą obniżenia podatku było uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej wartości. Skoro należny Państwu podatek został uregulowany w poprzedniej fazie obrotu i znajdował odbicie w cenie, kolejny nabywca może przy obliczaniu swego podatku odliczyć część tej ceny. Reasumując stwierdzić należy, iż zakwestionowane przez organy skarbowe faktury sprzedaży są wystawione zgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem żaden przepis tej ustawy nie zabrania wystawienia dokumentu sprzedaży przez więcej niż jednego podatnika podatku VAT. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd Izby Skarbowej jakoby w przypadku wspólnej sprzedaży towaru przez podmioty związane umową o wspólnym finansowaniu operacji leasingowych tylko zarejestrowanie tych podmiotów i uzyskanie przez nie numeru identyfikacji podatkowej /NIP/ uprawniałoby te podmioty do wystawienia faktur VAT. Pogląd ten, nie poparty ustawą, prowadziłby do ingerencji organów podatkowych w kształtowaniu treści stosunków prawnych, w wolność gospodarczą i swobodę umów. Mając na uwadze przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.