III SA 823/98

Użycie przez ustawodawcę w poz. 76 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwrotu "usługi związane z maszynami, urządzeniami i narzędziami dla gospodarki rolnej, leśnej i ogrodniczej" prowadzi do wniosku, że chodzi tu o wszelkie usługi pozostające w uchwytnym i realnym związku z tymi przedmiotami. Kwestionowaną przez skarżącego decyzję Urząd Skarbowy w K. wydał w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniu 5.12.1996 r. W toku kontroli wykazano, iż w okresie styczeń-październik 1996 r. podatnik dokonywał przewozu towarów na trasie z miejsca wyjazdu za granicę do miejsca przyjazdu w Polsce, za pośrednictwem przewoźnika zagranicznego mającego siedzibę za granicą. Należności za świadczone usługi podatnik przekazywał przewoźnikowi. Od czynności tych naliczał i nie odprowadzał podatków od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, iż podatnik nie naliczył podatku od faktur (...) w okresie styczeń-listopad 1996 r. (...). W związku z tym Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń-listopad 1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W złożonym odwołaniu podatnik podniósł, iż przy wydaniu decyzji dokonano nieprawidłowej interpretacji par. 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz zastosowano nieprawidłową stawkę podatku. Izba Skarbowa rozpatrując wspomniane odwołanie zważyła, co następuje: Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Minister Finansów w par. 3 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił szczegółowe zasady ustalania i poboru podatku z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z par. 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy /mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicę/ płacą zryczałtowany podatek z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, jeżeli przewóz ten wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą. Podatek zryczałtowany nie jest zatem podatkiem, do zapłacenia którego byłby zobowiązany usługobiorca usług pochodzących z importu. Podatek od towarów i usług z tytułu importu usług, do zapłacenia którego zobowiązany je usługobiorca tych usług, wynika z art. 2 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W konkretnym zatem przypadku do zapłacenia podatku zryczałtowanego i podatku od importu usług ustanowionych jest dwóch podatników. Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy osoba zagraniczna uiści podatek zryczałtowany w trybie par. 3 cyt. rozporządzenia, to niezależnie od tego podmiot krajowy będący usługobiorcą usług transportowych pochodzących z importu uiszcza podatek VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozbawia usługobiorcy usług transportowych pochodzących z importu statusu podatnika od towarów i usług w sytuacji, gdy osoba zagraniczna, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, wywiąże się z ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Zatem podniesiony przez podatnika zarzut odwołania złej interpretacji par. 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. należy uznać za bezpodstawny. Nabywana przez Pana usługa nie była usługą międzynarodowego przewozu drogowego, a zwolnienia przewidziane w par. 3 ust. 6 cyt. rozporządzenia dotyczą tylko i wyłącznie usługodawcy a nie usługobiorcy. W zakresie zastosowanej stawki podatku, stwierdzono, iż ani usługi transportowe dotyczące przewozu towarów ani import usług transportowych nie są uwzględniane w załączniku nr 3 do cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wobec czego stawka podatku w wysokości 7 procent nie ma zastosowania do tego typu usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Stanisław P. zarzucił organom podatkowym błędną interpretację rozporządzenia Ministra Finansów i wniósł o zmianę decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w K. w zakresie wysokości naliczonego podatku VAT. Zdaniem skarżącego organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji załącznika nr 3 poz. 76 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którym usługi związane z maszynami, urządzeniami dla gospodarki leśnej i ogrodniczej podlegają opodatkowaniu 7 procent stawką podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, iż usługa transportowa mimo, że nie jest ujęta w wymienionej pozycji załącznika nr 3 to jednak powinna być opodatkowana 7 procent stawką podatku VAT. Importowane przez skarżącego schładzalniki mleka, należą do grupy towarowej o symbolu SWW 082, sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 7 procent, w związku z czym ich transport powinien być także opodatkowany 7 procent stawką VAT. Skoro organy podatkowe opodatkowały usługi transportu 22 procent stawką VAT, to powinny również, zgodnie z art. 107 par. 1 Kpa, podać uzasadnienie prawne tak podjętej decyzji. Odpowiadając na te zarzuty, Izba Skarbowa w O. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie wyjaśniła, że podniesione zarzuty nie znajduje uzasadnienia w rozpoznanej sprawie. Według Izby, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Skarżący dokonywał przewozu towarów na trasie z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce za pośrednictwem przewoźnika zagranicznego mającego siedzibę za granicą. Należności za świadczone usługi podatnik przekazywał przewoźnikowi. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący będąc usługobiorcą usług transportowych pochodzących z importu nie naliczał i nie odprowadzał podatku od towarów i usług, do czego był zobligowany przepisem art. 5 pkt 5 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W zakresie zastosowanej stawki podatku należy stwierdzić, że ani usługi transportowe dotyczące przewozu towarów ani też import usług transportowych nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wyszczególniającym towary i usługi, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 procent. Uznano tym samym za bezzasadne twierdzenie skarżącego, iż importowe usługi transportowe powinny być opodatkowane preferencyjną 7 procent stawką VAT, a w konsekwencji - wniesiono o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Jakkolwiek poza sporem pozostaje fakt zaniechania przez skarżącego naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług - stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - to jednak następstwem tego ustalenia było zastosowanie niewłaściwej stawki podatku. Co do pierwszej z podniesionych kwestii należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że podatek od towarów i usług z tytułu importu usług /do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca/ wynika z treści art. 2 ust. 2 powołanej uprzednio ustawy. W rozpatrywanym przypadku obowiązek zapłaty podatków: zryczałtowanego oraz od towarów i usług, obciążał dwóch podatników tj. odpowiednio usługodawcę i usługobiorcę. Rzecz w tym, iż organy podatkowe dopuściły się całkowicie dowolnej, abstrahującej od treści postanowień załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /"Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 procent/ poz. 76 tegoż załącznika. Zgodnie z postanowieniem ujętym w wyróżnionej pozycji załącznika do ustawy, stawką podatku w wysokości 7 procent objęte zostały usługi "związane z maszynami, urządzeniami i narzędziami dla gospodarki rolnej, leśnej i ogrodniczej". Ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług związanych z owymi przedmiotami, co prowadziłoby do wniosku, iż chodzi tu o wszelkie usługi pozostające z nimi w uchwytnym i realnym związku. Trzeba zarazem zauważyć, że w innych pozycjach załącznika, wyróżniono pewne rodzaje usług transportowych korzystających ze stawki 7 procent. Analiza treści załącznika wskazuje zatem, że ustawodawca dokonał kategoryzacji usług uwzględniając odpowiednie kryteria przedmiotowe w powiązaniu wszakże z określonymi świadczeniami /przykładem są zwroty: "Usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego" - poz. 64 lub "Usługi wodnego transportu pasażerskiego" - poz. 67/ bądź wyróżnione wprost, jak w przypadku wzmiankowanej już poz. 76 lub poz. 77 /"Usługi związane z ciągnikami uniwersalnymi rolniczymi"/. Ocenę znaczenia użytych w załączniku zwrotów komplikuje niewątpliwie to, iż ustawodawca uznał za celowe sięgnięcie po pojęcia nieostre, a w każdym bądź razie nie mające wyraźnie oznaczonych desygnatów. Posłużenie się słowem "związane" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego i może wywoływać wątpliwości co do tego, czy wyodrębniona pozycja załącznika odnosi się także do usług transportowych "związanych" z wyliczonymi w niej przedmiotami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w warunkach dużej niespójności i zmienności prawa podatkowego, rozstrzyganie tego typu wątpliwości nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika /w sensie przyjęcia mniej korzystnej dla niego interpretacji/ wobec braku normatywnych wskazań ograniczających zakres usług "związanych" z maszynami, urządzeniami i narzędziami dla gospodarki rolnej, leśnej i ogrodniczej, trzeba przyjąć, że zwrot ten tyczy wszystkich usług pozostających w rzeczywistym związku z tymi przedmiotami, a więc i usług transportowych. Konkluzję tę wspierają ustalenia wykładni systemowej postanowień załącznika, w szczególności zaś dostrzegana niejednolitość i różny stopień szczegółowości zastosowanych kryteriów wyróżnienia poszczególnych, korzystających ze stawki opodatkowania 7 procent, usług. Z przedstawionych względów, za chybioną należy uznać argumentację /nader lakoniczną/ zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. Ograniczyła się ona w istocie do stwierdzenia, że "ani usługi transportowe dotyczące przewozu ani import usług transportowych nie są uwzględniane w załączniku nr 3 do cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". Izba Skarbowa uchyliła się w gruncie rzeczy od zajęcia stanowiska w kwestii interpretacji /prawnego znaczenia/ zwrotu zamieszczonego w poz. 76 załącznika, a tym samym nie rozważyła sformułowanego przez odwołującego się od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu naruszenia obowiązującego prawa. Skoro zaskarżoną decyzję podjęto z naruszeniem przepisów prawa materialnego, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.