III SA 8318/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Roberta M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; w pozostałej części skargę oddala. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 26 czerwca 1998 r. określił Robertowi M. podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1997r., kwotę zaległości za powyższe miesiące, a ponadto również odsetki za zwłokę. Organ I instancji ustalił również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 949 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku kontroli ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiąc maj i wrzesień 1997 r. w kwotach po 1 zł, gdyż nieprawidłowo zaokrąglał kwoty przenoszone z ewidencji zakupów do deklaracji podatkowej, a ponadto zaniżył podatek należny za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. w wyniku wadliwego opodatkowania usług spedycyjnych świadczonych na zlecenie krajowego podmiotu, a polegających na organizacji przewozu towarów z miejsca wyjazdu za granicę do miejsca przyjazdu w Polsce. Transport towarów skarżący zlecał przewoźnikowi, który wystawiał mu faktury, w których wykazywał zapłatę za trasę przewozu towarów za granicę i stosował stawkę "0" procent oraz zapłatę za odcinek trasy w Polsce stosując stawkę w wysokości 22 procent. Skarżący natomiast wystawiał fakturę zleceniodawcy usługi przewodu towarów, z tym że do kwoty zapłaty przwoźnika za trasę zagraniczną doliczał określoną kwotę za swoją usługę spedycyjną i opodatkowywał ją tak, jak przewoźnik stawką "0" procent, zaś trasę krajową refakturował w kwotach podanych przez przewoźnika. Zdaniem organu I instancji, tego rodzaju praktyka narusza przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, zgodnie z którymi usługi spedycyjne świadczone przez Roberta M. powinny być w całości opodatkowane stawką 22 procent. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że wykładnia przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. jest błędna. Z przepisów tego rozporządzenia bowiem oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik /spedytor/ korzystający z usług transportu międzynarodowego, które są wykonywane w sposób przewidziany w par. 59 ust. 1 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia, poza granicami Polski - ma prawo do stawki "0" procent. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 24 listopada 1998 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia: - podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1997 r. i określiła jego wysokość w kwocie 648 zł, - kwoty zaległości podatkowej za kwiecień i maj 1995 r. i określiła zaległość podatkową za maj 1997 r. w kwocie - 756 zł, - odsetek za zwłokę za kwiecień i maj 1997 r. zaś w pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy. W motywach tego rozstrzygnięcia podano, że zgodnie z par. 66 ust. 1 pkt 11 cytowanego rozporządzenia z 1995 r., opodatkowaniu VAT według stawki "0" procent podlegają usługi spedycji międzynarodowej wymienione w par. 59 ust. 3 związane z usługami transportu międzynarodowego, określonymi w par. 60 ust. 1 tego rozporządzenia, par. 60 ust. 1 stanowi, że za eksport usług uznaje się usługi, o których mowa w par. 59 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia. Usługi spedycyjne świadczone przez skarżącego są usługami transportu międzynarodowego, o których mowa w par. 59 ust. 1 pkt 2, lecz dotyczą importu towarów i dlatego nie można uznać je za eksport usług. Usługi więc świadczone przez skarżącego w całości /łącznie z kosztem transportu/ powinny być opodatkowane stawką 22 procent, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podzielając zarzut skarżącego, co do momentu powstania obowiązku podatkowego - odpowiednio skorygował decyzję organu I instancji. W skardze do Sądu Robert M. podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Stwierdził mianowicie, że gramatyczna wykładnia par. 66 ust. 1 pkt 11 oraz par. 59 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r. przemawia za tym, że stawkę "0" procent stosuje się do usług spedycyjnych związanych z transportem międzynarodowym w zakresie określonym par. 60 ust. 1 i par. 61 tego rozporządzenia. Usługi świadczone przez skarżącego powinny być traktowane na równi z eksportem, co wynika z art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Według art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, eksportem usług w rozumieniu tej ustawy są również usługi transportu międzynarodowego. Transportem międzynarodowym natomiast, zgodnie z par. 59 ust. 1 powołanego rozporządzenia z 1995 r. jest przewóz lub inny sposób przemieszczania osób lub towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsc nadania do miejsc przeznaczenia w tym przepisie wymienionych. W świetle niespornego stanu faktycznego sprawy, usługi wykonywane przez skarżącego nie mieszczą się w powyższym pojęciu usług międzynarodowego. Wykonywał on bowiem usługi spedycyjne związane z transportem międzynarodowym, które - stosownie do par. 59 ust. 3 rozporządzenia - zalicza się również do usług transportu międzynarodowego. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki "0" procent, ale tylko wówczas, jak wynika to z par. 66 ust. 1 pkt 11 omawianego rozporządzenia, gdy są związane z usługami transportu międzynarodowego, określonymi w par. 60 ust. 1 i par. 61 rozporządzenia. Usługi wymienione w obu tych przepisach nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż w par. 60 ust. 1 jest mowa o usługach transportu międzynarodowego, o których mowa w par. 59 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, zaś par. 61 dotyczy innych stanów faktycznych. Skoro więc - jak wynika z ustaleń faktycznych - skarżący wykonywał usługi spedycyjne związane z importem towarów, o których mowa w par. 59 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to do usług tych nie można stosować stawki "0" procent. Odmienny pogląd prawny wyrażony w skardze -z podanych wyżej przyczyn - nie jest zasadny. W tym stanie rzeczy, skarga kwestionująca określenie podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące 1997 r. podlega oddaleniu na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji m.in. również w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 1 powołanej ustawy z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. przeoczył, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ przepisy art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w ustawie jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Przepisy te w podanym wyżej zakresie utraciły moc z dniem 17 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Organy podatkowe w tej kwestii nie dokonały jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a w szczególności nie wyjaśniły, czy a jeśli tak, to w jakim zakresie Robertowi M. grozi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego musiała zostać uchylona na mocy art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o NSA.