III SA 847/88

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Spółdzielni Rzemieślniczej "B." w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 1988 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatków obrotowego i dochodowego w formie ryczałtu za 1987 r., należnych od Ireny G. Decyzją z dnia 26 maja 1988 r., adresowaną do Rzemieślniczej Spółdzielni "B." w W., ul. N. nr 20, z powołaniem się na art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz par. 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie opłacania podatków obrotowego i dochodowego od przychodów rzemieślników ze świadczeń wykonywanych za pośrednictwem spółdzielni rzemieślniczych /Dz.U. nr 43 poz. 197 ze zm./, Urząd Skarbowy w P. orzekł, że rozliczenie ryczałtu spółdzielczego za 1987 r. Ireny G., prowadzącej zakład przetwórstwa tworzyw sztucznych w L. przy ul. P. nr 7, zostało sporządzone nieprawidłowo, i ustalił podatki obrotowy i dochodowy w formie ryczałtu za 1987 r. w wysokości 2.653.022 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółdzielnia przyjęła obrót osiągnięty tylko przez Irenę G., podczas gdy zgodnie z par. 7 ust. 1 obrót osiągnięty tylko przez Irenę G., podczas gdy zgodnie z par. 7 ust. 1 powołanego w decyzji rozporządzenia powinna była uwzględnić obrót osiągnięty przez Irenę i Zbigniewa małżonków G. Wprawdzie sporządzili oni umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej, jednakże zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm./ dochody małżonków łączy się i opodatkowuje na imię obojga małżonków, przy czym zasadę tę stosuje się także w razie wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej w czasie trwania małżeństwa, chyba że przyczyną ustania było zniesienie wspólności majątkowej przez sąd, a nie spisanie umowy notarialnej. Następnie podano, w jaki sposób wyliczono należne podatki, stwierdzając między innymi, że zsumowano cały obrót osiągnięty przez Irenę G. w 1987 r., pomniejszony o podatek obrotowy, z obrotem osiągniętym przez Zbigniewa G. w okresie od dnia 23 maja 1987 r. /data zawarcia małżeństwa/ do końca 1987 r., również pomniejszonym o podatek obrotowy. Od tej kwoty ustalono podatek dochodowy według symbolu "F", a następnie stopę procentową 23,5 procent, przy której zastosowaniu wyliczono należny podatek dochodowy w wysokości 2.226.659 zł; po uwzględnieniu przyznanej ulgi inwestycyjnej w wysokości 268.434 zł podatek dochodowy ustalono na 1.958.225 zł. Łączna kwota należnych podatków wyniosła więc 2.653.022 zł, a nie 2.365.652 zł, jak to podano w rozliczeniu. Od decyzji tej odwołała się Spółdzielnia, zarzucając, że decyzja jest błędna, gdyż małżonkowie G. jeszcze przed ślubem zawarli umowę notarialną o rozdzielności małżeńskiej, co powoduje, że art. 1 ust. 2 zdanie drugie cytowanej ustawy o podatku dochodowym w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, gdyż przepis ten funkcjonuje jedynie wtedy, gdy występuje wspólność majątkowa małżeńska, którą następnie małżonkowie znoszą, nie rozwodząc się. Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia 18 lipca 1988 nr IS.PGO 3254-69/88 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, iż w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym są zawarte dwie zasady: że dochody osiągnięte przez małżonków łączy się i opodatkowuje na imię obojga małżonków i że dochody obojga małżonków osiągane w czasie trwania małżeństwa należy opodatkować oddzielnie, jeżeli doszło do zniesienia wspólności majątkowej przez sąd. Wynika z tego, że powołany przepis ustawy wprowadza powszechność opodatkowania dochodów małżonków w imię obojga małżonków, z jednym szczegółowo opisanym wyjątkiem. W niniejszej sprawie umowa o rozdzielności majątkowej została podpisana przed zawarciem związku małżeńskiego, a więc nie mieści się w kategorii wyjątków od zasady kumulacji dochodów małżonków, określonych w art. 1 ust. 2 ustawy, mieści się natomiast w zakresie pojęcia dochodów osiąganych przez oboje małżonków, co uzasadnia łączne och opodatkowanie. Skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Rzemieślnicza Spółdzielnia "B." w W. z wnioskiem o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, przez jego błędną wykładnię i przez brak stosownego odniesienia do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o stosunkach majątkowych między małżonkami. To ostatnie uzasadnia również zarzut naruszenia art. 107 par. 3 Kpa. Zdaniem skarżącej, w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym zawarta jest jedna zasada, a nie dwie, jak to wywodzi Izba Skarbowa, a mianowicie zasada, iż umowa notarialna, zawarta podczas trwania związku małżeńskiego, nie może znieść skutecznie do celów podatkowych ustalonej stosownie do art. 31 k.r.o. wspólności majątkowej między małżonkami. Przewidziany w art. 1 ust. 2 omawianej ustawy wyjątek od powyższej zasady w postaci sądowego zniesienia wspólności potwierdza zasadę kumulacji płynącą ze wspólności małżeńskiej, a nie z samego faktu małżeństwa; w przeciwnym razie ustawodawca nie zajmowałby się art. 1 ust. 2 ustawy w ogóle wyłączeniem wspólności i formą prawną tego wyłączenia. Gdyby ustawodawca chciał objąć kumulację podatkową małżeństwo, które na mocy umowy zawartej zgodnie z art. 47 par. 1 w związku z art. 51 k.r.o. nigdy w majątkowej wspólności nie pozostawało, to wyraźnie by to przewidział. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozumowaniem, zdaniem strony skarżącej, jest okoliczność, że małżonkowie będący we wspólności mogą uniknąć kumulacji przez sądowe zniesienie wspólności, podczas gdy małżonkowie z intercyzą kumulacji tej nigdy nie mogliby uniknąć, gdyż nie pozostają we wspólności i tym samym sądowego zniesienia wspólności nigdy by nie uzyskali. Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm./, stanowiącego, że jeżeli oboje małżonkowie osiągają dochody, dochody te łączy się i opodatkowuje na imię obojga małżonków, przy czym zasadę tę stosuje się także w razie wyłączenia lub ustania wspólnoty majątkowej w czasie trwania małżeństwa, chyba że przyczyną ustania było zniesienie wspólności majątkowej przez sąd. Błędna wykładnia tego przepisu miała polegać na objęciu jego zakresem także takich sytuacji, gdy przed zawarciem związku małżeńskiego została spisana przedmałżeńska umowa notarialna o rozdzielności majątkowej, tak zwana intercyza. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie podzielił wykładni zaprezentowanej przez stronę skarżącą. W powołanym przepisie została zawarta zasada, że dochody małżonków, niezależnie od ustroju regulującego ich stosunki majątkowe, łączy się. Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest ustanie wspólności majątkowej poprzez jej zniesienie przez sąd. Wyjątek ten, podobnie jak każdy wyjątek, na co zresztą wskazano w skardze, należy interpretować ścieśniająco. W konsekwencji wykładni zaprezentowanej w skardze stworzono by w drodze orzecznictwa sądowego drugi wyjątek od zasady określonej w art. 1 ust. 2 powyższej ustawy, a więc byłaby to już działalność prawotwórcza, a nie interpretacyjna. W tej sytuacji należało zająć stanowisko, że zawarcie przedmałżeńskiej umowy notarialnej o rozdzielności majątkowej nie wyłącza stosowania zasady łączenia dochodów małżonków i opodatkowania ich w imię obojga małżonków, określonej w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 207 par. 5 Kpa orzeczono jak w sentencji. Ubocznie należało zauważyć, że rzeczywiście sytuacja prawna osób, które zawarły intercyzę, jest na gruncie prawa podatkowego gorsza aniżeli osób, które umowy przedmałżeńskiej nie zawierały, gdyż nie ma do nich zastosowania wyjątek przewidziany w art. 1 ust. 2 powyższej ustawy. Przy zawieraniu intercyzy zatem należy się z tym liczyć, mając ewentualnie na względzie to, że sytuacja prawna takich małżonków rodzi w różnych sferach prawa różne skutki prawne.