III SA 902/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "AG" Spółka z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 10.03.2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27.11.1998 r. - oddala skargę. W dniu 3.11.1998 r. do Urzędu Skarbowego W.-B. wpłynęła - wysłana listem poleconym, nadanym w dniu 22.10.1998 r., deklaracja podatkowa VAT-7 Spółki "AG" za wrzesień 1998 r. W deklaracji wykazano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 1.100.000 zł. Wraz z wymienioną deklaracją VAT-7 do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o zwrot wyżej wzmiankowanej kwoty. W dniach 5 i 6 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem, z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 1998 r. Decyzją z dnia 27.11.1998 r. Urząd przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Od decyzji strona nie wniosła odwołania. W dniu 9.06.1999 r. Spółka zwróciła się do Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27.11.1998 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. Decyzją z dnia 4.08.1999 r. Izba Skarbowa w W. odmówiła stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego. W dniu 13.08.1999 r. Spółka odwołała się od ww. decyzji Izby Skarbowej w W. do Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Odwołanie zostało uzupełnione pismami z dnia 31.08.1999 r. i 27.09.1999 r. W dniu 10.03.2000 r. Minister Finansów wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4.08.1999 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27.11.1998 r., przedłużającej termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług na podatkiem należnym za miesiąc wrzesień 1998 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka z o.o. "AG" złożyła na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji tej zarzuciła: - rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 21 ust. 6a oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - naruszenie procedury postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów rozdziału 11, w tym przede wszystkim art. 187 par. 1 i art. 247 par. 1 pkt 3, a także, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - naruszenie art. 139 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej Spółki decyzja Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27.11.1998 r. rażąco narusza prawo gdyż przedłuża termin, który już upłynął, w momencie wejścia jej w życie a więc była już bezprzedmiotowa gdyż nie mogła dotyczyć ona nadpłaty podatku. Decyzja ta wydana została bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego a nadto nie zawiera ona uzasadnienia stanu faktycznego. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem w dniu 3.11.1998 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wraz z deklaracją VAT-7 za wrzesień 1998 r. wniosek Strony z dnia 19.10.1998 r., o "zwrot kwoty 1.100.000 zł /jeden milion sto tysięcy złotych zero groszy/ z tytułu podatku naliczonego od towarów i usług zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". We wniosku tym nie zawarto żądania zwrotu ww. kwoty w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT. Powołany bowiem przez stronę przepis art. 21 ust. 3 ww. ustawy nie stanowi o terminach zwrotu, lecz o jednym z przypadków /nabycie środków trwałych/, kiedy zwrot na konto bankowe podatnika w ogóle przysługuje. Także przepis ten /art. 21 ust. 3/ nie odwołuje się do art. 21 ust. 6a, stanowiącego, iż po spełnieniu dodatkowych warunków zwrot różnicy podatku przysługuje w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W omawianym więc przypadku wobec braku wyraźnego i jednoznacznego wniosku strony o dokonanie przyśpieszonego zwrotu różnicy podatku VAT na konto bankowe podatnika, właściwym terminem na dokonanie przedmiotowego zwrotu mógł być wyłącznie termin 25 dniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a nie termin 15 dniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 6a tej ustawy. Złożony do urzędu skarbowego wniosek podatnika determinuje przedmiot rozpatrywanej przez ten urząd sprawy. W związku z tym bezzasadne jest twierdzenie strony, iż w omawianej sprawie przysługiwał Stronie termin 15 dniowy do dokonania zwrotu. W przedmiotowej sprawie termin, o którym mowa wyżej rozpoczynał bieg od dnia złożenia rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. Rozliczenie to zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dni 3.11.1998 r. /data wpływu deklaracji do Urzędu Skarbowego/, tak więc zwrot nadwyżki podatku lub przedłużenie terminu do zwrotu powinno nastąpić w terminie 25 dni od dnia złożenia, czyli do dnia 30.11.1998 r. /ostatni dzień terminu przypadał na sobotę 28.11.1998 r., która ustawowo była dniem wolnym od pracy/. Decyzja Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, została wydana w dniu 27.11.1998 r., czyli termin do jej wydania został zachowany. Odpowiadając na zarzut naruszenia przez Ministra Finansów procedury postępowania odwoławczego poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego Minister wyjaśnił, że w trakcie rozpatrywania sprawy, w postępowaniu nadzorczym znane były wszystkie zebrane dowody w tej sprawie. W rozpatrywanym odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.08.1999 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27.11.1998 r. przedłużającej termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiąc wrzesień 1998 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, Minister Finansów, wziął również pod uwagę wniosek strony z dnia 19.10.1998 r. Przedmiotowy wniosek został przez Ministra Finansów rozpatrzony zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Co więcej Minister Finansów, jako organ odwoławczy od decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się w trybie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatrzył również czy zawarte we wniosku żądanie strony zostało prawidłowo rozpatrzone przez organ I instancji i czy w tym zakresie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa, mogące skutkować, stwierdzeniem nieważności decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził: Rozstrzygnięcie sprawy w niniejszym postępowaniu, to dokonanie oceny toczącego się postępowania od strony jego proceduralnej poprawności oraz dokonanie oceny samej decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27.11.1998 r. w świetle przesłanki rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, a także i innych przesłanek powołanych w tym artykule. Tryb postępowania administracyjnego określony w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i prowadzone w tym trybie postępowanie ma charakter odmienny od postępowania odwoławczego. Działając w tym trybie organ podatkowy nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej lecz bada tę decyzję pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana m.in. z rażącym naruszeniem prawa. W przedmiotowym postępowaniu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie stwierdzono aby zachodziła którakolwiek z przesłanek określonych w art. 247. Minister nie może zgodzić się z twierdzeniem, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała uzasadnienia faktycznego, ponieważ jak to określił pełnomocnik strony "nie rozpoznano stanu faktycznego". W uzasadnieniu swojej decyzji Urząd Skarbowy wskazał fakty na podstawie których powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu i w konsekwencji konieczności przedłużenia terminu zwrotu. Podanie tych faktów jest w tej decyzji uzasadnieniem faktycznym. Należy zauważyć, że wydana decyzja o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku nie rozstrzyga o zasadności jego dokonania. Natomiast wydana przez urząd decyzja wyraźnie wskazuje przesłanki na których oparł się organ dokonujący rozstrzygnięcia, w kwestii przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Rozstrzygnięcie o zasadności zwrotu podejmie dopiero decyzja wymiarowa wydana po zakończeniu postępowania wyjaśniającego wszczętego na wniosek strony. Zwłoka w rozpoznaniu odwołania stanowi niewątpliwie naruszenie procedury administracyjnej nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i nie jest przesłanką od uchylenia decyzji już wydanej, a zatem zarzut odnośnie wydanej decyzji jest bezprzedmiotowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Spółki z o.o. "AG" nie jest uzasadniona. Pomimo stosownych w tym względzie deklaracji skarga nie uwzględnia, iż skierowana jest przeciwko decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27.11.1998 r. Zatem na wstępie rozważań należy przypomnieć, że w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa została wyrażona zasada trwałości decyzji administracyjnych, co oznacza, ze uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 3 Ordynacji podatkowej/ następuje wtedy gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie sądowym wyrażone były także poglądy, iż jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeżeli zaś przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną - to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni. Wreszcie w orzecznictwie wyrażono także pogląd, że o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Już powyższe stanowisko w zestawieniu z argumentami obu stron wskazują, iż w kwestiach, których dotyczą zarzuty skargi reprezentowane są w orzecznictwie i doktrynie rozbieżne poglądy. Poglądy te posiadają swoją motywację prowadzącą do różnych wniosków co spowodowane jest niejasną konstrukcją art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego postawione w skardze zarzuty mogły ewentualnie stanowić przedmiot kontroli instancyjnej lub też kontroli legalności ostatecznej decyzji odwoławczej. Kwestią podstawową będącą przedmiotem zarzutów skargi jest zagadnienie niedochowania 15 lub 25 dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku lub przedłużenia tego terminu decyzji Urzędu Skarbowego. Zagadnienie sposobu liczenia tych terminów uregulowane jest w ustawie w sposób budzący wątpliwości i dopuszczający logicznie umotywowane różne interpretacje. Możliwą do obrony jest pogląd wyrażony w skardze, iż termin ten biegnie od dnia nadania deklaracji podatkowej w urzędzie podatkowym. Orzecznictwo NSA skłania się raczej do poglądu, że termin ten rozpoczyna swój bieg od daty wpływu deklaracji do Urzędu Skarbowego /patrz wyrok z dnia 1 lutego 2000 r. III SA 213/99 - Prawo Gospodarcze 2000 nr 8 str. 36/. Powyższe wystarczy aby uznać, że problematyczne niedochowanie terminu nie może być określone jako rażące naruszenie prawa. Niezależnie od tego zauważyć należy, iż nie jest naruszeniem prawa w ogóle /ani materialnego ani też procesowego co do braku wnikliwości w rozpatrywaniu sprawy/ niezastosowanie w sprawie skróconego terminu zwrotu różnicy podatku w okresie 15 dni na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy o VAT. Termin ten może znaleźć zastosowanie na wniosek podatnika. W konkretnej sprawie za wniosek taki nie może być uznane pismo z dnia 19.10.1998 r. (...). Pismo to zawierało jedynie dodatkową argumentację dla zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT jako podstawę zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7. W piśmie tym podatnik wykazał, że podatek naliczony przy nabywaniu i usług wystąpił przy transakcjach, których przedmioty podlegają amortyzacji. Nie ma tam natomiast nic na temat rzetelności podatkowej, która jest warunkiem zastosowania art. 21 ust. 6a ustawy. Nie stanowi też w żadnym wypadku rażącego naruszenia prawa zaopatrzenie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. w niedoskonałe uzasadnienie. Pogląd Sądu jest tym bardziej oczywisty jeżeli zważy się, że decyzja o przedłużeniu terminu o zwrocie różnicy podatku uwarunkowana jest koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Kierunek czynności sprawdzających nie zawsze może być wskazany aby uniemożliwić nieuczciwym podatnikom realizowanie działań mających na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i obiegu dokumentacji. Całe przywołane w skardze orzecznictwo dotyczyło wpływu mankamentów uzasadnienia decyzji na wynik sprawy a nie możliwości wykazania, że niedoskonałości uzasadnienia mogą stanowić rażące naruszenie prawa. Zauważyć należy, iż nietrafnym jest również wyrażony w skardze pogląd, że po upływie 25 dniowego terminu do zwrotu różnica podatku staje się nadpłatą. Różnicę tę traktuje się jako nadpłata ale tylko w zakresie oprocentowania. Inaczej dla zwrotu tej różnicy powstałaby odrębna postawa w przepisach Ordynacji podatkowej /patrz wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r. I SA/Ka 457/98/. Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.