III SA 957

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Anny H. na decyzję Izby Skarbowej w O. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje. Dwiema decyzjami z dnia 11 grudnia 1998 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 września 1998 r., z których pierwsza określiła podatek od towarów i usług za grudzień 1997 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc, a druga określiła wspomniany podatek za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1998 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie za każdy z wymienionych miesięcy. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 5 maja 1997 r. i w tym dniu złożył w urzędzie skarbowym formularze VAT-6 oraz NIP-1. Składając oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wpisał do formularza kwotą 53.100 zł, jako przewidywaną wartość sprzedaży do końca roku podatkowego /rubryka 30/. Według twierdzeń podatnika, kwotę tę wyliczyła mu pracownica urzędu skarbowego, zapewniając go jednocześnie, że jest to limit, do osiągnięcia którego przysługuje zwolnienie od podatku. W rzeczywistości limit ten wynosił 52.821,92 zł. Podatnik nie potrafił po upływie roku rozpoznać wspomnianej pracownicy, ale wskazał biurko i komputer, przy którym urzędniczka pracowała. Do końca grudnia 1997 r. podatnik osiągnął obrót 52.954,64 zł pozostając w przekonaniu, że zmieścił się w limicie. Tymczasem rzeczywisty limit został przekroczony o 132,72 zł. Nie wiedząc o tym, w 1998 r. podatnik zachowywał się jak osoba zwolniona od podatku, to znaczy nie prowadził ewidencji i nie składał deklaracji podatkowych. Dopiero kontrolerzy skarbowi wyprowadzili go z błędu w lipcu 1998 r. Przy wymiarze podatku organy obu instancji przyjęły, że przekroczenie limitu spowodowało konieczność opodatkowania w grudniu 1997 r. nadwyżki sprzedaży ponad limit /art. 14 ust. 7 ustawy o VAT/. Co więcej, przekroczenie limitu uniemożliwiło podatnikowi korzystanie ze zwolnienia w 1998 r. z uwagi na treść art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. W konsekwencji wymierzono podatnikowi podatek za pięć miesięcy 1998 r., ustalając także zobowiązania dodatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy. Ustosunkowując się do zarzutu wprowadzenia podatnika w błąd przez pracownicę urzędu skarbowego izba skarbowa stwierdziła, że fakt ten nie wynika jednoznacznie z materiałów dowodowych. Podatnik wniósł skargę na dwie decyzje Izby Skarbowej w S. i podniósł, że podane przez niego szczegóły były wystarczające do odnalezienia pracownicy, która wyliczyła mu kwotę limitu. Zarzucił, że nie powinien odpowiadać za skutki błędnego pouczenia. W odpowiedzi na skargę, izba skarbowa wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o oddalenie skargi w pozostałej części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone decyzje zostały wydane po ukazaniu się obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o częściowej utracie mocy obowiązującej ustępów 5, 6 i 8 artykułu 27 ustawy o VAT. Skoro ustępy te nie obowiązywały, izba skarbowa bezzasadnie utrzymała w mocy decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe. Już z tej przyczyny decyzje izby skarbowej podlegały uchyleniu, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę. Uchylenie nie mogło dotyczyć tylko części zaskarżonych decyzji, gdyż były one dotknięte także innymi wadami. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z organem drugiej instancji, jakoby materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, że podatnik został wprowadzony w błąd. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący złożył stosowne zeznanie, w którym opisał całe zdarzenie oraz wskazał miejsce pracy urzędniczki, która go pouczyła. W szczególności wskazał pokój, biurko i znajdujący się na nim komputer. Zeznaniom tym nie można odmówić wiarygodności, zwłaszcza że oświadczenie VAT-6, z błędnie wpisaną kwotą w rubryce 30, zostało przez pracownicę urzędu skarbowego przyjęte. Zastępca naczelnika tego urzędu w piśmie adresowanym do izby skarbowej wyjaśnił, że każdy składany dokument sprawdzany był pod względem formalnym. Skoro pracownica urzędu sprawdziła druk VAT-6 i przyjęła go, mimo że kwota wpisana w rubryce 30 nie uprawniała podatnika do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia /art. 14 ust. 6 ustawy o VAT mówi, że: "można wybrać zwolnienie, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży towarów nie przekroczy (...)"/, to wiarygodne staje się zeznanie podatnika, że kwotę tę wyliczyła wspomniana urzędniczka. W przeciwnym razie błąd ten zostałby przez nią wykryty. Nawiasem mówiąc, samo przyjęcie błędnie wypełnionego formularza stanowiło naruszenie obowiązującego w 1997 r. art. 9 Kpa nakładającego na organ podatkowy powinność informowania strony o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, a co więcej - czuwania nad tym, aby strona nie poniosła szkody. W rozpatrywanej sprawie urząd skarbowy nie tylko nie czuwał nad prawidłowością wypełnienia formularza, ale wręcz skłonił podatnika do wpisania błędnej kwoty. Doszło zatem również do naruszenia art. 8 Kpa. Szkoda, która groziła stronie, była szczególnie dotkliwa. 30 grudnia 1997 r. podatnik zastanowił się, czy wolno mu - bez utraty zwolnienia od podatku - dokonać ostatniej w roku sprzedaży. Opierając się na informacji urzędniczki dokonał transakcji, przekraczając nieświadomie limit o 132,72 zł. Przychód rzędu stu złotych w konsekwencji spowodował naliczenie podatku rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zdaniem organów podatkowych, podatnik powinien tę kwotę zapłacić. Z czysto formalnego punktu widzenia wniosek taki jest poprawny. Nasuwa się jednak pytanie, czy ten skrajny formalizm można pogodzić z zasadami, które wyrażono w art. 2 Konstytucji RP? Należy przyjąć, że wspomniany przepis Konstytucji nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Może natomiast być pomocny przy wykładni przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem sądu, zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. Pozostaje rozważyć, który z przepisów prawa podatkowego pozwoli rozstrzygnąć sprawę w zgodzie ze wspomnianą wyżej zasadą. Przy okazji nasuwa się uwaga, że prawo podatkowe powinno zawierać przepis o charakterze generalnym, podobny do art. 5 Kc Jest to jednak postulat de lege ferenda. De lege lata rozważenia wymaga art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jest to jednak podstawa, która - zdaniem sądu - niedostatecznie chroni podatnika w stanie faktycznym sprawy. Po pierwsze, przewidziana w niej możliwość umorzenia zaległości podatkowej zależy od uznania organu podatkowego, w związku czym skuteczność zaskarżenia do sądu ewentualnej decyzji odmownej jest wątpliwa. Po drugie, wymagane jest wszczęcie nowej sprawy, i to na wniosek podatnika. W takim przypadku konieczne byłoby wydanie decyzji określającej, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po to tylko, by stwierdzoną zaległość następnie umorzyć. Wiązałoby się to z prowadzeniem dwóch spraw, z których pierwszą podatnik musiałby przegrać. Jego stan niepewności co do rozmiaru obciążeń podatkowych trwałby także przez czas prowadzenia sprawy o umorzenie podatku. Po trzecie wreszcie, instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest aktem łaski wobec podatnika, który o wspomniany akt musi się ubiegać. Tymczasem w sprawie rozpatrywanej chodzi o akt sprawiedliwości, należny podatnikowi w związku z niewłaściwym działaniem organu podatkowego. Mając na uwadze przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że konstytucyjna zasada państwa prawnego przemawia za zastosowaniem w tym wyjątkowym stanie faktycznym szczególnej wykładni wyrazów zawartych w ustępach 6 i 7 art. 14 ustawy o VAT. Chodzi mianowicie o wyrazy "wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży". Zdaniem sądu, art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 8 i art. 9 Kpa pozwala założyć, że w rozpatrywanej sprawie wspomnianą wartością sprzedaży była kwota wpisana w rubryce 30 formularza VAT-6, a nie kwota wynikająca z wyliczeń matematycznych. Oznacza to przyjęcie pewnej fikcji. Fikcja jednak jest instytucją aprobowaną przez systemy prawne, i to poczynając jeszcze od prawa rzymskiego. W imię takich zasad jak dobro, słuszność i humanizm /bonum, aequitas, humanitas/ pretor korygował zbyt surowe i niesprawiedliwe prawo, przyznając stronom tzw. actiones ficticiae, oparte na fikcyjnym założeniu, że strona spełniła wymogi przewidziane w ustawie. Nie sposób przyjąć, aby prawo współczesne było mniej humanitarne niż prawo rzymskie. Wartości takie jak dobro, słuszność i humanizm składają się dzisiaj na pojęcie demokratycznego państwa prawnego, zawarte w art. 2 Konstytucji. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem dopuszczalne jest więc założenie, że błędnie pouczony skarżący, co do którego organy podatkowe naruszyły artykuły 8 i art. 9 Kpa, nie przekroczył limitu z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie utracił zwolnienia od podatku do czasu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy obu instancji również oparły się na fikcji, rezygnując z opodatkowania skarżącego za okres od maja do listopada 1997 r., mimo że treść oświadczenia VAT-6 nie dawała formalnie podstawy do zwolnienia. Jak wyjaśnił zastępca naczelnika urzędu skarbowego w końcowej części cytowanego wcześniej pisma z dnia 12 października 1998 r., oświadczenie o zwolnieniu zostało uwzględnione z tej racji, że błędny formularz VAT-6 został przez urząd przyjęty. Aprobując powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powinno być ono dalej idące i obejmować okres do lipca 1998 r. Z tych przyczyn zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje urzędu skarbowego podlegały uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na rzecz skarżącego zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy. Borkowski Grzegorz /komentarz/ Nie jest łatwo sądowi administracyjnemu - ograniczonemu przy kontroli aktów administracyjnych do ich zgodności z prawem - wykazać, że poza suchą literą prawa podatkowego należy stosować inne jeszcze zasady, wynikające z ustawy zasadniczej. Decyzje poddane kontroli sądu były /poza zobowiązaniem dodatkowym/ zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a jednak zostały uchylone. Rozstrzygnięcie to stanowi odpowiedź na sformułowane w uzasadnieniu wyroku pytanie, "czy skrajny formalizm da się pogodzić z zasadami, które sformułowano w art. 2 Konstytucji RP?" Na uwagę zasługuje zarówno nietypowa argumentacja sądu, sięgająca aż do humanistycznych zasad prawa rzymskiego, jak i adresowany do ustawodawcy postulat wprowadzenia do prawa podatkowego klauzuli generalnej na wzór art. 5 kodeksu cywilnego /zasady współżycia społecznego/. Radzę Czytelnikom, którzy mogą znaleźć się w podobnej sytuacji co skarżący, by zapamiętali ten wyrok. Polecam go również uwadze pracowników organów skarbowych, gdyż w tym właśnie kierunku będzie zmierzało orzecznictwo NSA.