III SA 962/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A.-P." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, oraz decyzję organu I instancji z dnia 15 grudnia 2000 r. (...); Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2000 r. (...) określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w wysokości 1.532.711 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w wysokości 1.850.914 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 543.964,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 555.274,80 zł. W wyniku przeprowadzonej w Firmie "A.-P." sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r. stwierdzono, że w miesiącu lutym 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne oraz faktur dokumentujących zakupy kosztowe, które to faktury Spółka otrzymała w miesiącu marcu oraz dokumentów SAD otrzymanych w miesiącu październiku 1999 r. Również w miesiącu lutym Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, których termin płatności przypadał na miesiąc marzec 2000 r., a także o kwotę podatku wynikającą z faktur korygujących, które nie zostały potwierdzone przez odbiorcę, oraz nieprawidłowo stosowała stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży niektórych towarów i usług oraz obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych następuje na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tzn. obniżenie może nastąpić nie wcześniej niż za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w takiej fakturze i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, jeżeli ww. faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Ze względu na powyższe podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT Strona mogła odliczyć najwcześniej w rozliczeniu za marzec 2000 r. Ponadto odliczono podatek naliczony w lutym 2000 r. w łącznej wysokości 1.877.239,10 zł. z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne i tzw. zakupy kosztowe, które Strona otrzymała w marcu 2000 r., co potwierdza stempel "A." z datą wpływu, a więc z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Izba Skarbowa uznała także za prawnie uzasadnione stanowisko organu I instancji dotyczące odmowy obniżenia podatku należnego o kwotę 130.678,53 zł., w wyniku wystawienia faktur korygujących, których odbiór nie został potwierdzony przez nabywców, powołując się na par. 43 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów podnoszonych przez Stronę wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziła, że organ I instancji działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami postępowania podatkowego podjął wszelkie możliwe działania, mające na celu zebranie całego materiału dowodowego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy. Powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdziła, że ciężar udowodnienia daty otrzymania faktury spoczywa na podatniku, który powinien udokumentować i wskazać tę datę, aby mógł skorzystać ze swojego uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa podniosła również, że nie jest uprawniona do rozstrzygnięcia zasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu, że par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wydany bez podstawy prawnej i jest sprzeczny z ustawą o VAT, w konsekwencji czego nakładanie sankcji na podatnika, że nie zastosował takiego przepisu należy uznać za sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą państwa prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w zaskarżonej części. Ponawiając zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - przepisów art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 42 ust. 4 w związku z ust. 2 i 3 tegoż przepisu, a także par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zarzucenie zbyt wczesnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych; - naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych oraz do pomniejszenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących; - naruszenie art. 121, art. 122 w związku z art. 187 par. 1, art. 124 Ordynacji oraz naruszenie art. 210 par.4 Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej wątpliwości budzi sposób prowadzenia postępowania w sprawie. Urząd kierując się wyłącznie datą wynikającą ze stempla na fakturze nie podjął wszelkich niezbędnych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mimo że Spółka w trakcie postępowania dowodowego wielokrotnie przedstawiała swoje stanowisko oraz wskazywała dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Bez dokładnego sprawdzenia kiedy rzeczywiście poszczególne faktury zostały otrzymane przez Skarżącą, nie było podstaw do zakwestionowania ich odliczenia. Sam stempel, w świetle informacji przekazywanych przez Spółkę dotyczących obiegu dokumentów w przedsiębiorstwie, nie może być podstawą do określenia rzeczywistej daty wpływu faktur. Stanowi to o naruszeniu wskazanych na wstępie skargi przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Również uzasadnienie decyzji nie odpowiada ustawowym wymogom. Skarżąca wskazała przy tym, iż przy określaniu prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku za luty 2000 r. należy brać pod uwagę także kwoty podatku naliczonego, odliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedni w przypadku gdyby okazało się, iż Spółka nieprawidłowo /przedwcześnie/ odliczyła ten podatek. Uprawnienie do odliczenia podatku nie jest żadną ulgą czy też preferencją, wyrażenie przez podatnika woli odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy powinien uwzględnić w wydanej decyzji. W przypadku faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych nie ma uzasadnionych powodów odrzucenia przez organy podatkowe ogólnych zasad określonych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest by za miesiąc otrzymania faktury nie uważać fizycznego otrzymania faktury, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Izba skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutów, nie podała przyczyn odmówienia słuszności i zasadności argumentacji podanej przez Skarżącego, co przekonuje o błędnej interpretacji wskazanych przepisów rozporządzenia. Strony powinny znać motywy podejmowanych decyzji, gdyż inaczej nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów. Nawet gdyby uznać, że Skarżąca nie zastosowała się do brzmienia ust. 3 i 4 par. 42 rozporządzenia nie postąpiłaby bezprawnie Żaden przepis ustawy o VAT ani żaden inny akt prawny w tej randze nie zawiera upoważnienia /delegacji ustawowej/ dla Ministra Finansów by mógł w drodze rozporządzenia określać, jaki miesiąc należy uważać za miesiąc otrzymania faktury. Brak też zdaniem Skarżącej podstawy prawnej do odmowy prawa obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących oraz do ustalenia z tego tytułu dodatkowego zobowiązania, W szczególności nie zostało ustalone czy faktury te zostały faktycznie przez nabywców otrzymane. Mimo licznych wskazań Skarżącej ani urząd ani izba nie podjęły żadnych starań w kierunku ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, naruszając w konsekwencji art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozważania organów podatkowych dotyczyły wyłącznie wymogu posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę, wymogu o jedynie technicznym charakterze, nie obwarowanym żadnym rodzajem sankcji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w niosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W związku z podniesionymi przez Skarżącą zarzutami, mającymi zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy o braku w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w innych aktach prawnych tej rangi upoważnienia dla Ministra Finansów do regulacji zawartej w par. 42 ust. 4 w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, stanowiącego, iż "w przypadku określonym w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało w oparciu o szereg upoważnień sformułowanych w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanych w podstawie prawnej tego rozporządzenia. Żaden z tych przepisów nie stanowi jednakże upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia dla celów podatku innej niż faktyczna daty otrzymania faktury. Skoro materia powyższa nie została przekazana do unormowania w drodze rozporządzenia, to regulacja zawarta w par. 42 ust. 4 rozporządzenia nastąpiła bez niezbędnej do tego podstawy ustawowej. Niezgodność wskazanego przepisu rozporządzenia z ustawą powoduje między innymi to, że dotknięty taką wadą przepis nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "Sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Powszechne jest stanowisko, że treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że sądy są uprawnione do odmowy zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z tego uprawnienia odmawia zastosowania w rozpoznawanej sprawie par. 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Odmowa stosowania wymienionego przepisu w rozpoznawanej sprawie dotyczy nie tylko postępowania sądowo-administracyjnego, lecz także postępowania przed organami podatkowymi, które w związku z treścią niniejszego wyroku będą ponownie ją rozpatrywały. Odmowa Sądu zastosowania w sprawie aktu wykonawczego, ze względu na jego niezgodność z ustawą, stanowi ocenę prawną o której mowa w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z czym ocena ta wiąże także organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę zobowiązane są w ślad za Sądem przyjąć, że par. 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie obowiązuje. Za uzasadnione należy także uznać zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego oraz prawa postępowania w części dotyczącej odmowy obniżenia należnego podatku o podatek wynikający z faktur korygujących z uwagi na brak dowodów odbioru tych faktur przez nabywców. Zgodnie z par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, natomiast brak podstawy prawnej do stosowania jakichkolwiek sankcji w związku z niespełnieniem tego wymogu. Odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w zakresie doręczenia faktur korygujących nabywcom stanowi przy tym o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, mającym wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to również zarzutów o przyjęciu stempla Firmy za wystarczający dowód daty otrzymania faktur wobec podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu okoliczności dotyczących obiegu dokumentów w Firmie i stanowi o istotnym naruszeniu zasad postępowania zobowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jak również do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej/. Uzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jak podkreśla Skarżąca brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności ogranicza możliwości strony ustosunkowania się do przyjętych przez organy podstaw rozstrzygnięć, w tym również ich kontrolę przez Sąd. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd orzekł jak w sentencji.