K 22/95

Art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest zgodny z art. 1 i art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. Ta stymulacyjna rola zwolnień podatkowych, określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" - "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwie istotne cechy tej konstrukcji prawnej. Z jednej strony na jej wyjątkowość, przejawiającą się w odstąpieniu w pewnych szczególnych sytuacjach faktycznych od ogólnych zasad wymiaru podatku dochodowego. Z drugiej zaś na cel wprowadzania do ustawy podatkowej regulacji odnoszących się do zwolnień podatkowych. Wymieniona w pierwszej kolejności cecha zwolnień podatkowych, polegająca na odstąpieniu od ogólnych, powszechnych zasad prawa podatkowego, nie pozwala na podzielenie wyrażonej przez Wnioskodawcę tezy, w świetle której kształt ulg podatkowych związanych z celami mieszkaniowymi stanowi nie tyle odstępstwo od ogólnych zasad prawa podatkowego, lecz "pewien standard prawny uznawany za istotny przez ustawodawcę". Niezależnie bowiem od kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z tej szczególnej ulgi podatkowej, standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego. Z obowiązkiem tym nierozerwalnie związany jest określony w tejże ustawie sposób obliczania tzw. podstawy opodatkowania. W pewnych jedynie, ściśle określonych w ustawie sytuacjach, od tej podstawy mogą zostać odliczone m.in. sumy przeznaczone przez podatnika na cele mieszkaniowe, ze szczególnym uwzględnieniem celów wymienionych w ustawie. Zwolnienia przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" - "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przeto ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej to jest powszechności i równości opodatkowania. Po wtóre, zwolnienia zawarte w omawianej ustawie mają charakter celowy. Zgodnie z intencją ustawodawcy zwolnienia podatkowe związane z inwestycjami na rynku mieszkaniowym mają pobudzać do określonych, społecznie i gospodarczo użytecznych zachowań. Wynikają one nie tylko z analizy tekstu ustawy lecz także z analizy stenogramów z obrad Sejmu i Senatu RP dotyczących uchwalenia, a następnie proponowanych nowelizacji, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem tym jest niewątpliwie stymulowanie działań finansowanych z funduszy własnych podatników i zmierzających do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Owo zaspokajanie może następować albo przez tworzenie w wyniku czynionych samodzielnie przez podatników działań nowych obiektów mieszkaniowych lub też w nabywaniu przez te podmioty istniejących już lokali mieszkalnych. Niewątpliwie z punktu widzenia ograniczonych zasobów mieszkaniowych kraju ten pierwszy sposób zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jest najbardziej pożądany. Nie tylko bowiem prowadzi on do przeniesienia ciężaru związanego z zaspokojeniem tych potrzeb na osoby zainteresowane, lecz także do powiększenia substancji mieszkaniowej, co ma niebagatelne znaczenie w kontekście realizacji praw socjalnych obywateli. Trzeba jednak podkreślić, że także i druga forma, tzn. nabywanie przez podatników z własnych funduszy lokali mieszkalnych, których nie byli dotychczas lokatorami jest pożądana z punktu widzenia celów, dla których wprowadzone zostały regulacje zawarte w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tych osób. Podniesione okoliczności pozwalają stwierdzić, iż określony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" - "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych system zwolnień podatkowych nie stanowi uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz jest ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli /grupom podmiotów/ jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga w pewnych sytuacjach kształtowania praw i obowiązków poszczególnych grup obywateli w sposób zróżnicowany. Tylko wówczas poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktycznych tych kategorii podmiotów. Zatem, w zależności od podmiotowego i przedmiotowego zakresu poszczególnych regulacji ustawowych, sfera praw i obowiązków obywateli może, a czasami wręcz powinna być kształtowana w sposób zróżnicowany, warunkujący osiągnięcie przez poszczególne kategorie podmiotów faktycznej równości. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podmiotów pod warunkiem, że te odmienne /niejednakowe dla wszystkich/ zasady oparte będą na istniejących między poszczególnymi kategoriami podmiotów odmiennościach w ich sytuacji faktycznej /U 7/87 - OTK 1988 poz. ; K 8/94 - OTK 1994 cz. poz. ; Kazimierz Działocha: Równość wobec prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w Polsce, (w:) Zasada równości w orzecznictwie trybunałów konstytucyjnych, Acta Universitatis Vratislaviensis, Wrocław 1990/. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog zwolnień przedmiotowych obejmuje ponad czterdzieści różnych sytuacji. Wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Ich wspólną cechą jest fakt kierowania ich do oznaczonej kategorii adresatów, spełniających określone kryteria. Sprawia to, że zakres praw i obowiązków poszczególnych kategorii podatników jest identyczny /równy/. W przypadku regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę zwolnień stanowi cel regulacji. Jest nim jak podkreślono nakłonienie podatników do ponoszeniach wydatków na cele mieszkaniowe, rozumiane jako prowadzące do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników. Ten specyficzny sposób rozumienia pojęcia "cele mieszkaniowe" w kontekście rozwiązań przyjętych w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi też podstawę do wprowadzenia wyłączeń pewnych kategorii podmiotów z prawa dokonywania odliczeń. Sam bowiem termin "cele mieszkaniowe" bez doprecyzowania go, wynikającego z kontekstu całej regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie działania związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. A więc także i wydatki ponoszone przez podatników na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe. Jednak właśnie kontekst w jakim znajdują się kwestionowane przez Wnioskodawcę przepisy statuujące zwolnienia przedmiotowe, zmusza do zawężającej interpretacji tego pojęcia. Jeśli zatem zgodnie z intencją ustawodawcy "cele mieszkaniowe" rozumieć należy jako cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, to wówczas okazuje się, iż tylko część wydatków ponoszonych przez podatników na cele mieszkaniowe mieścić się będzie w takim węższym znaczeniu tego pojęcia. Poza jego zakresem pozostaną zatem wszelkie te działania, które co prawda związane są z celami mieszkaniowymi, lecz nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Stąd też jest zrozumiałe, że wydatki poniesione przez podatnika na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, jako nie służące bezpośrednio zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie są nim objęte. Dzieje się tak z uwagi na fakt, iż podmiot posiadający lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w istocie ma już zaspokojone potrzeby mieszkaniowe. Przedmiotem prawa po przekształceniu pozostaje ten sam lokal. Faktyczna sytuacja podmiotu, który dysponuje już prawem do lokalu i w tym sensie ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe jest zasadniczo odmienna od sytuacji podmiotu, który wydatkuje określone sumy na uzyskanie takiego prawa do lokalu zwolnionego przez inny podmiot na warunkach określonych w art. 226 par. 2 prawa spółdzielczego. W tym drugim przypadku bowiem, mimo że działanie nie prowadzi do powstania nowej substancji mieszkaniowej lecz jest oparte na wykorzystaniu starych zasobów, służy jednak zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Co więcej, w przypadku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, art. 219 par. 2 prawa spółdzielczego przewiduje obowiązek wniesienia wkładu budowlanego. Jednak ten sam przepis przesądza, że ustalenia wysokości tego wkładu dokonuje się według zasad obowiązujących w razie wygaśnięcia własnościowego prawa do lokalu po zamieszkaniu w nim przez członka. Polega on na ustaleniu tzw. równowartości prawa, przy czym podstawą obliczenia jest wysokość wymaganego wkładu budowlanego, zmodyfikowana przy uwzględnieniu zwyżki lub zniżki kosztów budowy; przypadającej na dany lokal wartości zużycia budynku; zniszczenia lokalu przekraczającego normalne zużycie; innych okoliczności mających wpływ na obniżenie lub podwyższenie wartości użytkowej lokalu /art. 229 par. 1 prawa spółdzielczego/. Według danych Ministerstwa Finansów ustalany w taki sposób wkład budowlany nie jest równoważny z wartością rynkową nabytego prawa majątkowego. W konsekwencji członek spółdzielni po przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe otrzymuje realne przysporzenie majątkowe, bowiem nabyte prawo powiększa wartość jego majątku. W tym stanie rzeczy nie tylko wydatki poniesione na przekształcenie prawa lokatorskiego w prawo własnościowe nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także prowadzą do polepszenia, powyżej uiszczonych kosztów, sytuacji finansowej podatnika. Natomiast osoba uiszczająca wkład w celu uzyskania prawa do lokalu, które wygasło w stosunku do innego podmiotu, ponosi realne wydatki i co najistotniejsze, zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. W omawianych przypadkach sytuacja faktyczna obu kategorii podmiotów jest zasadniczo różna. Z jednej strony mamy do czynienia z osobami, które mają zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, z drugiej z podmiotami, które ponoszą określone wydatki w celu zaspokojenia tych potrzeb. Nie bez znaczenia jest również, że dla jednej z nich wydatki poniesione na przekształcenie prawa z lokatorskiego na własnościowe prowadzą do powiększenia jej stanu majątkowego zwykle ponad rzeczywiście poniesione koszty. Dla drugiej zaś wydatki prowadzą do uzyskania po raz pierwszy prawa do lokalu na warunkach określonych w ustawie, a właśnie brak w postaci lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielczego uniemożliwia uzyskanie podobnych przysporzeń. Te różnice w sytuacji faktycznej obu kategorii podmiotów sprawiają, iż uzasadnione jest prawo ustawodawcy do wprowadzenia odmiennych regulacji dotyczących preferencji podatkowych dla każdej z nich. Zważyć należy, że zgodnie z powszechnie wyrażanym w literaturze przedmiotu poglądem, ustawodawca ma znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej, oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych. Podkreślić trzeba, iż o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie zwolnień i ulg podatkowych w zasadzie nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne. Odwołując się do wyrażanych już wcześniej przez TK poglądów prawnych w sprawie konstrukcji instytucji podatkowych oraz konstrukcji zwolnień podatkowych przypomnieć trzeba, iż przy ocenie zgodności z zasadami konstytucyjnymi określonych norm prawnopodatkowych uwzględniać należy charakter poddawanych ocenie konstytucyjności norm. W literaturze przedmiotu obok funkcji fiskalnej podatku lub z motywami fiskalnymi /stanowią one treść zasadniczej większości norm prawnopodatkowych/ wymienia się także funkcje społeczne czy też socjalne oraz motywacyjne a także do pewnego stopnia funkcję informacyjną o przebiegu procesów produkcji, podziału i wymiany w gospodarce. Pierwsze, jako służące zaspokajaniu publicznych potrzeb finansowych lub budżetowych, winny być tworzone z poszanowaniem zasady równości, w tym sensie, iż ustawodawca wprowadzając określoną regulację, stanowić winien identyczne normy dla kategorii podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji, a w szczególności zaś uwzględniać fakt zdolności określonej kategorii podatników do uiszczenia określonego w ustawie podatku. Natomiast w odniesieniu do funkcji motywacyjnej czy stymulacyjnej normy ją zawierające są ukierunkowane nie na realizacje celu fiskalnego, lecz służą realizacji określonej polityki państwa w różnych sferach, np. w dziedzinie ochrony zdrowia, zatrudnienia, kultury czy budownictwa mieszkaniowego. Normy te w zasadniczej większości przypadków przybierają postać zwolnienia lub ulgi podatkowej, ograniczających dochody budżetowe. Ze swej istoty te normy prawa podatkowego, które określa się mianem norm celu motywacyjnego są przeciwstawieniem norm fiskalnych, ograniczają w pewnym zakresie ich zastosowanie. O ile normy fiskalne, nakładają na podmioty określone obowiązki świadczenia bezzwrotnego na rzecz podmiotu publicznego, o tyle normy motywacyjne wprowadzają odstępstwa od obowiązków podatkowych. Podkreślić należy, iż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowe związane z ponoszeniem przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe także prowadzą do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym. Skorzystanie z dyspozycji przepisów określających ulgi podatkowe prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Ustawodawca posiada kompetencje do takich działań, której towarzyszy uprawnienie oceny skutków do jakich prowadzi lub prowadzić może w praktyce dane rozwiązanie, z punktu widzenia celów dla realizacji których wprowadzone zostały dane normy. Ocena taka opierać się może na szacunkowej kalkulacji skutków budżetowych do jakich prowadzić może dane rozwiązanie. Wielkość i rodzaj tych skutków, w przypadku norm podatkowych celu socjalnego w powiązaniu z przydatnością takiej regulacji dla osiągnięcia zakładanych przez ustawodawcę celów, prowadzić może w pewnych sytuacjach do ograniczenia przez ustawodawcę norm wprowadzających pewne przywileje podatkowe. W zakończeniu należy podnieść, że poddawane ocenie przywileje podatkowe stanowią instrument polityki państwa, służącej stymulowaniu zachowań wyrażających się w jak najszerszym inwestowaniu podatników na cele mieszkaniowe. Należy zgodzić się z poglądem przedstawionym przez Wnioskodawcę, w świetle którego optymalne są te formy, które prowadzą do powstania praw typu rzeczowego, a zwłaszcza prawa własności do budynku lub lokalu mieszkalnego. Wszystko zdaje się bowiem wskazywać, iż takie przekształcenie prawa do lokalu, mimo że nie prowadzące do powiększenia istniejącej substancji mieszkaniowej, o tyle ma znaczenie dla celów mieszkaniowych, iż skłania właścicieli mieszkań do większej troski i dbałości o przedmiot prawa. Niemniej jednak nawet przyjęcie przedstawionej tezy nie oznacza jeszcze, że wydatki poniesione na przekształcenie prawa lokatorskiego w prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego, rozumiane być mają jako wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył w omawianym wypadku z pojęcia wydatków poczynionych na cele mieszkaniowe te kwoty, które uiszczone zostały na przekształcenie prawa lokatorskiego we własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Objęcie takich wydatków zakresem ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit "c" zostało uznane przez ustawodawcę za niecelowe. Zakres regulacji zwolnień, ze swej istoty stanowiących z jednej strony wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, z drugiej zaś mających charakter norm motywacyjnych, służących realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej. Ta swoboda ustawodawcy określa jednocześnie jego odpowiedzialność polityczną. On bowiem określa cele i zasady realizacji polityki państwa oraz zapewnia środki służące realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m.in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Tak stało się w przypadku ulg przyznawanych z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet gdy przyjąć, iż zawarte w przepisach ustawy zróżnicowanie poszczególnych kategorii podmiotów jest niesłuszne, to jeszcze nie oznacza, iż stanowi ono naruszenie zasady równości i sprawiedliwości, bowiem podmioty te wykazują cechy odróżniające, a cel ulg określony w ustawie dostatecznie usprawiedliwia to zróżnicowanie. Jak to wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r. W 13/95, zgodnie z poglądem doktryny wykładnia powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na jej zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich pozostaje w zgodzie z możliwym sensem słów ustaw podatkowych.