SA/Bk 1409/98

Jeżeli zamiarem zbywcy i nabywcy towaru było zawarcie umowy kupna-sprzedaży i wydanie tego towaru było następstwem takiej umowy, to kwalifikacji tej umowy nie zmienia fakt, iż nabywcy zataili rzeczywiste swoje zamiary co do nabywanego towaru, a zbywca był w błędzie co do istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Taka umowa kupna - sprzedaży nie staje się przez to kradzieżą, czyli umową prawnie nieskuteczną. Na obowiązek podatkowy VAT nie mają wpływu błędy podatnika popełnione w czasie zawierania kontraktów handlowych. Narażenie zbywcy towaru na straty w wyniku nierzetelnego postępowania nabywcy towaru, może powodować powstanie odpowiednich roszczeń odszkodowawczych, do dochodzenia których jest właściwa droga sądowa, nie ma jednak wpływu na obowiązek podatkowy VAT. W dniu 22 października 1997 r. Przedsiębiorstwo Przemysłu Spirytusowego sprzedało słowackiemu przedsiębiorstwu 14.400 sztuk litrowych butelek spirytusu na eksport za kwotę 98.064 zł. Mimo nieposiadania dokumentu SAD Przedsiębiorstwo wykazało przedmiotową sprzedaż ze stawką "0" procent w deklaracji za listopad. W rzeczywistości do eksportu tego nie doszło i spirytus nie został wywieziony z Polski. Przedsiębiorstwo nie nabyło zatem prawa do zastosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług. Wobec tego Inspektor Kontroli Skarbowej określił decyzją Przedsiębiorstwu Przemysłu Spirytusowego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. w kwocie 15.827.745 zł, w miejsce zadeklarowanej i uiszczonej kwoty 15.658.099 zł. Decyzja określiła też wysokość zaległości podatkowej za listopad 1997 r. w kwocie 7.698 zł, wysokość odsetek za zwłokę - 1.559 zł oraz ustaliła na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 kwoty zaniżonego podatku, to jest w kwocie 2.309 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że składając deklarację podatkową Przedsiębiorstwo zaniżyło zobowiązanie podatkowe o kwotę 7.698 zł. Zgodnie bowiem z przepisami art. 15 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przedmiotowej sprzedaży powinna być kwota uzyskana ze sprzedaży /cena/ powiększona o podatek akcyzowy /w kwocie 673.056 zł./ Ponieważ Przedsiębiorstwo nie posiadało dokumentu SAD, potwierdzającego wywóz sprzedanego spirytusu poza granice Polski, należało - zgodnie z przepisami art. 18 ust. 4-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - zaliczyć dokonaną sprzedaż za miesiąc listopad 1997 r., jako sprzedaż krajową i zastosować do niej stawkę podatku 22 procent. Dokonując rozliczenia podatku VAT za październik i listopad 1997 r. organ stwierdził, że w październiku kwota zobowiązania podatkowego została zawyżona o 161.948 zł., zaś w listopadzie 1997 r. zaniżona o 169.646 zł. Zaległość podatkowa wynika z różnicy tych kwot. W odwołaniu złożonym od tej decyzji Przedsiębiorstwo zaskarżyło wymienioną wyżej decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Podniosło, iż padło ono ofiarą oszustwa, bowiem nabywca 14.400 butelek spirytusu ukrył, iż nie zamierza wywozić towaru za granicę. W następstwie tego, Przedsiębiorstwo zastosowało niską cenę nie uwzględniającą obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Wskutek stwierdzenia tej okoliczności, Przedsiębiorstwo pismem z dnia 27 maja 1998 r. złożyło nabywcy alkoholu - przedstawicielowi słowackiej spółki oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych umowy sprzedaży z dnia 22 października 1997 r., zawartej pod wpływem błędu. W następstwie tego przestała istnieć czynność prawna objęta zakresem przedmiotowym art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wobec podniesionych zarzutów podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji albo o zawieszenie postępowania do czasu ukończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko osobom kupującym spirytus o popełnienie przestępstwa z art. 201 w zw. z art. 265 par. 1 Kodeksu karnego. Decyzją z dnia 20 lipca 1998 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzieliła ona stanowisko organu I instancji, iż wobec niezrealizowania eksportu sprzedanego spirytusu podstawą opodatkowania winna być kwota uzyskana ze sprzedaży towaru akcyzowego powiększona o należny podatek akcyzowy. Zgodnie też z art. 18 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwo powinno zaliczyć tę sprzedaż do sprzedaży za listopad 1997 r. opodatkowanej stawką 22 procent. Organ odwoławczy stwierdził, iż Skarb Państwa nie może ponosić strat z tytułu zaniedbań podatnika przy ustalaniu wiarygodności swego kontrahenta handlowego. Złożenie przez Przedsiębiorstwo oświadczenia z dnia 27 maja 1998 r. nie zmienia faktu, że w przedmiotowej sprawie powstał już obowiązek podatkowy w podatku VAT. Obowiązku tego nie mogą modyfikować umowy cywilnoprawne, ani skutki ich niewykonania. Izba uznała też zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III ARN 42/96, że umowa cywilnoprawna nie może przenieść ze zbywcy obowiązku wyeksportowania towaru przez nabywcę, zwalniając tym samym zbywcę z obowiązku podatkowego. W skardze złożonej przez Przedsiębiorstwo do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciło ono, podobnie jak w treści odwołania, naruszenie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż w sprawie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo iż nie zaistniała żadna z czynności określonych tym przepisem. W szczególności, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży spirytusu, bowiem skarżący uchyli się od skutków prawnych swego oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Błąd był istotny i podstępnie wywołany przez kontrahenta, co zgodnie z przepisami art. 84 i art. 86 Kc daje podstawę do uchylenia się od skutków oświadczenia woli. Następstwem tego jest nieważność umowy od chwili jej zawarcia. Skoro zaś nie było ważnej umowy kupna-sprzedaży, to nie powstał też obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. Na rozprawie przed Sądem przedstawiciel skarżącego Przedsiębiorstwa potwierdził, iż do umowy kupna-sprzedaży spirytusu w ogóle nie doszło, bowiem firma słowacka nie upoważniła osób działających rzekomo w jej imieniu do takiego działania, oświadczenie sprzedawcy nie dotarło do tej firmy i w ogóle nie wiadomo, czy firma taka istniała. W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę uznał ją za nieuzasadnioną, a zaskarżoną nią decyzję jako nie naruszającą prawa. Sąd uznał, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżące Przedsiębiorstwo, iż podstawą wydania rzekomym przedstawicielom firmy słowackiej 14.400 litrów spirytusu nie była kradzież, lecz umowa kupna-sprzedaży. Kwalifikacji tej umowy nie zmienia fakt, iż nabywcy zataili rzeczywiste swoje zamiary co do nabywanego towaru, a zbywca był w błędzie co do istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Zamiarem obu stron było zawarcie umowy o treści odpowiadającej przepisowi art. 535 Kc i wydanie spirytusu było następstwem takiej umowy. Fakt, iż umowa ta była dotknięta wadami wskazanymi w skardze Przedsiębiorstwa i w jego piśmie z dnia 12 września 1999 r., może mieć istotne znaczenie dla cywilnoprawnych jej skutków, a nie ma wpływu na obowiązki podatkowe. Przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) stanowi, że czynności określone w ust. 1-3 /a więc również sprzedaż towarów - art. 2 ust. 1/ podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dla opodatkowania VAT nie jest istotne, czy zostały zachowane wymogi formalne dotyczące dokonania czynności, jeżeli Kodeks cywilny takie wymogi ustala lub uzależnia dokonanie umowy sprzedaży od ich spełnienia /por. "Komentarz do ustawy o VAT" - J. Kamińskiego i W. Maruchina, wyd. 3, Beck, 1997 r., str. 69/. Należy przy tym zauważyć, iż bez względu na okoliczności towarzyszące przedmiotowej umowie, podatnik mógł zastosować preferencyjną stawkę podatkową "0" procent dopiero w sytuacji wskazanej przepisem art. 18 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to jest pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Polski. Brak spełnienia tego warunku nie pozwalał na zastosowanie tej stawki podatkowej. Jest okolicznością bezsporną, że skarżące Przedsiębiorstwo zastosowało bezprawnie stawkę podatku "0" procent nie mając do tego podstawy. Sąd przychylił się przy tym do poglądu zawartego w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 26 września 1996 r. III ARN 42/96 /OSNAP 1997 nr 9 poz. 140/ aktualnego - mimo zmiany stanu prawnego - że umowa cywilnoprawna, zobowiązująca nabywcę do wywiezienia towaru z kraju, nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego, nie może zatem przenieść na nabywcę z producenta /zbywcy/ obowiązku wyeksportowania towaru, zwalniając tym samym zbywcę z obowiązku podatkowego. Trafne jest też stwierdzenie organu podatkowego, że wprowadzenie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług miało na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa tak, aby mimo błędów podatnika popełnionych w czasie zawierania kontraktów handlowych do Skarbu Państwa wpłynął podatek we właściwej wysokości. Narażenie podatnika na straty w wyniku nierzetelnego postępowania drugiej strony umowy może powodować powstanie odpowiednich roszczeń odszkodowawczych, do dochodzenia których jest właściwa droga sądowa, nie ma jednak wpływu na obowiązek podatkowy będący przedmiotem niniejszego postępowania. Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd skargę oddalił.