SA/Bk 322/95

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia 11 października 1994 roku, powołując się na przepisy art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j.: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ ustalił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1993 rok Mazurskiej Agencji Turystycznej "P. M." Spółka z o.o. w G. - stratę w wysokości 143.557.876 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w złożonym rocznym zeznaniu wykazała stratę w wysokości 177.250.000 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości podstawy opodatkowania ustalono, że wykazana za 1993 rok strata została zawyżona na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z eksploatacją samochodu marki Mercedes w kwocie 33.685.824 zł. Kontrola ujawniła, że samochód ten do dnia 15 kwietnia 1994 r. stanowił własność wspólnika - Manfreda E. - R. B., który zgodnie z zapisem w akcie notarialnym z dnia 27 września 1993 r. przedmiotowy samochód miał wnieść do Spółki jako aport. Faktyczne przeniesienie własności samochodu nastąpiło dopiero po dokonaniu odprawy celnej w dniu 15 kwietnia 1994 r. i zarejestrowaniu po tej dacie jako własności Spółki. Wydatki związane z zakupem paliwa, części, napraw i wynagrodzenia kierowcy poczynione w 1993 r., czyli przed datą zarejestrowania samochodu na rzecz Spółki zostały przez kontrolujących zakwestionowane. Powołano przepisy art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/, które stanowią, że wkłady niepieniężne na kapitał spółki mogą być wnoszone pod warunkiem jednak przekazania wkładu z zagranicy. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka podnosiła, że samochód stał się jej własnością z momentem zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego z dnia 27 września 1993 r. i w tym dniu nastąpiło faktyczne jego przekazane z zagranicy. Podniesiono też, że wydatki dotyczące samochodu zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku. Również został spełniony - zdaniem odwołujące się Spółki - wymóg przekazania wkładu z zagranicy, bowiem samochód został fizycznie przekazany, a przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym nie uzależniają przekazania od dokonania odprawy celnej. Odprawy celnej Spółka nie mogła dokonać, albowiem oczekiwała na postanowienie Sądu o wpisie do rejestru handlowego Spółki. Wniosek o wpis został złożony w dniu 4 października 1993 r., a wpis uzyskano dopiero w dniu 17 lutego 1994 r. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 9 grudnia 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 254 par. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 7 poz. 502 ze zm./ zmiana umowy spółki, przed jej zarejestrowaniem w sądzie nie wywołuje skutków prawnych. Umowa spółki została zarejestrowana dopiero w 1994 r., to wydatki odnoszące się do samochodu, a poczynione w 1993 r. nie mogą być traktowane jako obciążające spółkę. Samochód w tym czasie nie stanowił mienia spółki, lecz był własnością wspólnika. Skarżąc powyższą decyzję Spółka wnosiła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazywano, że organ odwoławczy wyszedł z błędnych założeń. Izba Skarbowa, zdaniem skarżącej, bezzasadnie przyjęła, że kwestię przejścia prawa własności regulują przepisy art. 254 par. 5 Kodeksu handlowego, podczas gdy zasadnie to jest uregulowane w art. 155 Kodeksu cywilnego. Z art. 155 Kc wynika, że chwilą przejścia prawa własności jest moment zawarcia umowy spółki. Za takim rozumowaniem, zdaniem Spółki, przemawia również treść art. 167 par. 1 Kodeksu handlowego, który wprowadza obowiązek wniesienia aportów przed zarejestrowaniem spółki. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w S. wnosiła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że przepisy kodeksu handlowego dotyczące wkładów niepieniężnych stosuje się odpowiednio przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki - art. 257 Kh. Jeżeli więc umowa spółki przewiduje pokrycie udziałów aportem w postaci rzeczy ruchomych, to nie jest wymagane zawieranie odrębnej umowy przenoszącej własność. Sprawę tą regulują przepisy art. 254 par. 5 Kh stanowiące, że własność rzeczy ruchomych przechodzi na spółkę z chwilą uwidocznienia w rejestrze zmiany umowy spółki, w tym polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Powoływany przez spółkę przepis art. 176 par. 1 pkt 2 Kh nakłada jedynie na zarząd obowiązek złożenia oświadczenia o zapewnieniu przejścia wkładów niepieniężnych na Spółkę z chwilą jej zarejestrowania, czy też wpisania do rejestru zmiany umowy spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie powstawania zobowiązań podatkowych regulują przepisy art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ albo, jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy/. Przepisami materialnoprawnymi regulującymi opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych są też przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zarówno przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwalają organom podatkowym na samoistne określanie wysokości straty uzyskanej w danym roku podatkowym. Powołane w treści decyzji organu podatkowego przepisy art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią jedynie, że dochodem ogólnie biorąc jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy te określają jedynie, co jest dochodem, a co stratą. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może określać decyzją dochód lub stratę, bez określania wysokości zobowiązania podatkowego. Powoływane już wyżej przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwalają na wydanie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania albo decyzji określającej wysokość zobowiązania w sytuacji uregulowanej w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co powoduje, że organom podatkowym nie wolno wydawać decyzji podatkowych poza tymi sytuacjami, chyba że przepisy szczególne na to zezwalają, np. zwolnienie od obowiązku składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych - art. 25 ust. 1 i 5 ustawy. Jeżeli jednak, zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak też prawo materialne regulujące zagadnienie opodatkowania danym podatkiem nie przewiduje regulowania danej kwestii decyzją, to organ podatkowy nie może wydawać dowolnie decyzji. W postępowaniu w sprawach podatkowych jest postępowaniem administracyjnym, co przesądza o stosowaniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów Działu III Kpa. Przepisy art. 104 Kpa stanowią, że organ administracji państwowej załatwia sprawie przez wydanie decyzji, chyba że przepisy stanowią inaczej. Decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Oznacza to, że organy administracyjne mogą nakładać na strony obowiązki lub skonkretyzować o przysługujących prawach tylko w tych przypadkach, gdy takie działania znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Oznacza to, że wydanie przez organ administracyjny decyzji w sprawie, której załatwienia w formie decyzji przepisy nie przewidują, powoduje nieważność tej decyzji, została bowiem ona wydana bez podstawy prawnej. Tak też postąpiły organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem skargi. Ponieważ Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały w sprawie bez podstawy prawnej, czyli zachodzi przypadek przewidziany w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, stosując przepisy art. 207 par. 1 i par. 3 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1993 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy o NSA.